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Apelação Cível Nº 1001381-58.2022.4.06.3813/MG
PROCESSO ORIGINÁRIO: Nº 1001381-58.2022.4.06.3813/MG
RELATORA: Desembargadora Federal SIMONE DOS SANTOS LEMOS FERNANDES
RELATÓRIO
Trata-se de apelação interposta por GILDAZIO GOMES BARROSO & CIA LTDA em face da sentença que denegou a segurança impetrada, objetivando o direito à manutenção de créditos de PIS/COFINS vinculados à aquisição de combustíveis, sujeitos à tributação monofásica, no período compreendido entre a data da entrada em vigor da Lei Complementar n. 192/2022 até 31/12/2022 ou, subsidiariamente, até 22/09/2022, data final do prazo nonagesimal, contado da publicação da Lei Complementar n. 194/2022.
Em suas razões (), a parte apelante sustenta que o art. 9º da Lei Complementar nº 192/2022 instituiu benefício fiscal autônomo em favor de toda a cadeia de comercialização de combustíveis, inclusive revendedores, e que sua revogação pela Medida Provisória nº 1.118/2022 e pela Lei Complementar nº 194/2022 configurou majoração indireta de tributo, a exigir observância da anterioridade nonagesimal, com efeitos apenas a partir de 22/09/2022.
Em contrarrazões (), a parte apelada sustenta, preliminarmente, a perda parcial do objeto em razão da cautelar deferida na ADI nº 7.181/DF, e, no mérito, a validade da revogação e a inexistência de direito ao creditamento pretendido, por vedação expressa dos arts. 3º, §2º, II, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003.
É o relatório.
VOTO
1. Pressupostos de admissibilidade
Presentes os pressupostos de admissibilidade recursal, conheço da apelação.
2. Preliminares e prejudiciais de mérito
A preliminar suscitada pela apelada, atinente à alegada perda parcial do objeto deste mandado de segurança em razão da cautelar deferida na ADI nº 7.181/DF confunde-se com o mérito da causa, razão pela qual com ele será apreciada.
3. Mérito
A controvérsia consiste em saber se a apelante, na qualidade de revendedora varejista de combustíveis sujeitos ao regime monofásico da contribuição para o PIS e da COFINS, possui direito à constituição ou à manutenção de créditos dessas contribuições sobre a aquisição de tais produtos, seja com base na redação originária do art. 9º da Lei Complementar nº 192/2022, seja pela suposta inobservância da anterioridade nonagesimal quando de sua alteração pela Medida Provisória nº 1.118/2022 e pela Lei Complementar nº 194/2022.
A pretensão exige análise, ainda que sintética, da sistemática de não cumulatividade de impostos e contribuições sociais, que se diferenciam substancialmente.
A clássica não cumulatividade do Imposto sobre Produtos Industrializados e do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (IPI e ICMS) tem status constitucional, encontrando previsão no inciso II do §3º do art. 153, e no inciso I do §2º do art. 155, respectivamente. Há, ainda, em vários outros dispositivos constitucionais, a discriminação das hipóteses em que não há geração de crédito, a indicação dos efeitos da isenção ou da não incidência sobre as operações seguintes, entre outros temas correlatos.
Trata-se de regra que prestigia o princípio da capacidade contributiva, de maneira a impedir uma tributação em cascata que onere substancialmente o contribuinte, elo mais frágil da cadeia de produção ou circulação de bens, serviços e mercadorias.
Por outro lado, quanto à não cumulatividade das contribuições incidentes sobre a receita e o faturamento, o legislador constituinte derivado atribuiu a sua estruturação ao legislador ordinário. De fato, estabelece o §12 do art. 195 da Constituição Federal, incluído pela Emenda Constitucional n. 42/2003, que a lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições sociais cobradas do empregador, incidentes sobre a receita ou o faturamento, serão não cumulativas.
Não há, contudo, regramento da não cumulatividade das contribuições sociais na Constituição Federal, de modo que o legislador ordinário dispõe de muito mais liberdade para regulamentar o tema.
Necessário, pois, entender a sistemática da não cumulatividade das contribuições sociais, no alcance e nos limites que lhes foram conferidos pelo legislador ordinário. Lembra-nos Ricardo Lobo Torres que:
A não cumulatividade surgida no laboratório da Ciência das Finanças e destinada a operacionalizar os impostos sobre a circulação de bens não pode ser extrapolada para o sistema das exóticas contribuições sociais brasileiras, que incidem sobre as receitas estranhas ao movimento de vendas, sob pena de introduzir sérias distorções técnicas e jurídicas na sua aplicação (A Não Cumulatividade no PIS/COFINS, in PIS-COFINS, Questões atuais e Polêmicas, São Paulo: Quartier Latin, 2005, pag. 54-74)
Aquele prestigiado doutrinador esclarece que existem três regimes de base de cálculo das contribuições para o PIS e COFINS, a saber:
1 - a cumulatividade de incidências, que se faz com fulcro na Lei n. 9.178/98, preservada pelos arts. 8º e 10º das Leis 10.637/02 e 10.833/03, respectivamente, e ainda aplicável a grande parcela das empresas brasileiras;
2 - a cobrança monofásica, autorizada pelo art. 149, §4º, da Constituição Federal, na redação da EC 33/01;
3 - a não cumulatividade introduzida pelas Leis 10.637/02, 10.833/03 e 10.865/04, na forma da autorização do art. 195, §12 da Constituição Federal.
O regime de não cumulatividade das contribuições sociais estruturado pelo legislador ordinário não pressupõe o abate de contribuições anteriormente recolhidas na cadeia de produção e circulação, diferenciando-se da sistemática de imposto sobre imposto. Foi concretizado na forma de autorização para deduções na base de cálculo do tributo (base sobre base). Assim, elementos formadores do custo são, por autorização legal, deduzidos do faturamento do contribuinte de PIS e COFINS.
A alteração promovida pela Lei nº 10.865/2004 nos arts. 1º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, ao suprimir a exclusão expressa da cadeia automotiva da base de cálculo do regime não-cumulativo, não tem o alcance que lhe pretende atribuir a apelante, porquanto a mesma Lei nº 10.865/2004 manteve, na alínea "b" do inciso I do art. 3º de ambos os diplomas, vedação autônoma e específica ao desconto de créditos sobre bens sujeitos à incidência monofásica das contribuições.
Cuida-se de norma que subsiste independentemente da redação do art. 1º, por disciplinar não a base de cálculo do débito, mas o próprio direito ao crédito.
Essa questão foi definitivamente pacificada pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Tema Repetitivo nº 1.093 (REsp 1.894.741/RS e REsp 1.895.255/RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 27/04/2022), que consolidou as seguintes teses:
1. É vedada a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre os componentes do custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica (arts. 3º, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003).
2. O benefício instituído no art. 17, da Lei 11.033/2004, não se restringe somente às empresas que se encontram inseridas no regime específico de tributação denominado REPORTO.
3. O art. 17, da Lei 11.033/2004, diz respeito apenas à manutenção de créditos cuja constituição não foi vedada pela legislação em vigor, portanto não permite a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica, já que vedada pelos arts. 3º, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003.
4. Apesar de não constituir créditos, a incidência monofásica da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não é incompatível com a técnica do creditamento, visto que se prende aos bens e não à pessoa jurídica que os comercializa que pode adquirir e revender conjuntamente bens sujeitos à não cumulatividade em incidência plurifásica, os quais podem lhe gerar créditos.
5. O art. 17, da Lei 11.033/2004, apenas autoriza que os créditos gerados na aquisição de bens sujeitos à não cumulatividade (incidência plurifásica) não sejam estornados (sejam mantidos) quando as respectivas vendas forem efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, não autorizando a constituição de créditos sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica.
(REsp 1894741/RS e REsp 1895255/RS. Relator MAURO CAMPBELL MARQUES. Julgado em 27/04/2022. Acórdão publicado em 05/05/2022).
É, portanto, inviável a aplicação do princípio da não cumulatividade na hipótese de tributação monofásica no âmbito das contribuições ao PIS e COFINS, diante da inexistência de pluralidade de operações, não havendo que se cogitar ofensa à finalidade do aludido princípio, que é desonerar a cadeia econômica e evitar o "efeito cascata" da tributação nas diversas operações (dupla ou pluritributação).
Conforme exposto de forma minuciosa no voto condutor do precedente vinculante, o art. 17, da Lei n. 11.033/2004, seja pelo critério cronológico, seja pela especialidade, seja pelo critério sistemático, não revogou o disposto nos arts. 3º, § 2º, II, das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003 (com a redação dada pelos arts. 4º e 5º, da Lei n. 11.787/2008), que vedam a constituição de créditos da Contribuição para o PIS e da COFINS sobre os componentes do custo de aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica.
O aludido preceito normativo, conquanto não se restrinja às empresas que se encontram inseridas no regime específico de tributação denominado REPORTO, não autorizou a constituição de créditos sobre o custo de aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica, mas apenas disciplinou que os créditos gerados de outra forma, e já na posse da pessoa jurídica, poderiam ser mantidos mesmo que essa pessoa vendesse os seus produtos com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência da Contribuição para o PIS e da COFINS.
Esse núcleo decisório foi recentemente aprofundado pelo Superior Tribunal de Justiça, de modo específico para o setor de combustíveis, no julgamento do Tema Repetitivo nº 1.339.
Assentou a Corte Superior que a expressão "manutenção dos créditos vinculados", constante da redação originária do art. 9º da LC nº 192/2022, pressupõe logicamente a preexistência de créditos regularmente constituídos, não podendo ser lida como fonte autônoma de creditamento em favor de quem, por força do regime monofásico, jamais deteve tal prerrogativa.
Conforme decidido no precedente paradigmático, a redução a zero das alíquotas beneficiou, isso sim, o único sujeito passivo do recolhimento, qual seja, o produtor ou importador , e não o comerciante varejista, que já se encontrava submetido à alíquota zero antes mesmo da vigência daquele diploma.
Firmou-se, assim, a tese vinculante n. 1.339 STJ, segundo a qual:
O comerciante varejista, porque sujeito ao regime monofásico de tributação da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, não tem direito à obtenção, tampouco à manutenção de créditos vinculados à aquisição de combustíveis, mesmo após a edição das Leis Complementares n. 192/2022 e 194/2022 e da Medida Provisória n. 1.118/2022, não havendo que se falar, assim, quanto a referido contribuinte, em posterior majoração indireta de tributos a ensejar ofensa ao princípio da anterioridade nonagesimal.
(REsp nº 2.124.940/RS, REsp nº 2.178.164/ES e REsp nº 2.123.838/RS, Rel. Min. Gurgel de Faria, Primeira Seção, julgado por unanimidade em 10/06/2026)
No caso dos autos, a impetrante qualifica-se como comerciante varejista de combustíveis, dedicando-se à revenda de produtos sujeitos ao regime de tributação monofásica das contribuições ao PIS e à COFINS.
Nessa condição, jamais deteve o direito ao creditamento sobre o custo de aquisição desses produtos, seja antes, seja depois da edição da Lei Complementar nº 192/2022, na medida em que a redução a zero das alíquotas, promovida por esse diploma, beneficiou exclusivamente o produtor ou o importador, sujeitos passivos do recolhimento concentrado, e não o revendedor, que já operava sob alíquota zero em razão da própria sistemática monofásica.
Inexistindo direito anterior ao creditamento, a revogação promovida pela MP nº 1.118/2022 e pela LC nº 194/2022 não representou, para a apelante, qualquer majoração de carga tributária, direta ou indireta, de modo que não há falar em violação à anterioridade nonagesimal.
Tampouco há que se falar em aplicação, por analogia, do quanto decidido na ADI nº 7.181/DF, cuja cautelar, como esclareceu o próprio Tema 1.339, dirigiu-se exclusivamente aos adquirentes finais dos combustíveis, categoria que não abrange o revendedor.
Como se constata, a distinção traçada pela apelante entre a situação de que trata o Tema 1.093 do STJ (genérico para bens sujeitos à monofasia) e a hipótese específica dos autos, decorrente da suposta instituição de benefício fiscal pela LC nº 192/2022, não subsiste à luz do Tema 1.339. Nesse último precedente paradigmático, o STJ enfrentou exatamente essa distinção e concluiu pela sua irrelevância, pois o dispositivo não alterou a disciplina monofásica nem criou direito de crédito onde antes inexistia.
4. Conclusão
Por essas razões, a sentença que denegou a segurança não merece reforma.
5. Ônus sucumbenciais
Sem honorários advocatícios, porque incabíveis na espécie (art. 25 da Lei nº 12.016/2009).
Custas pela parte impetrante.
6. Prequestionamento
Apenas por cautela, e na tentativa de evitar inócuos embargos declaratórios que proliferam nesta tão assoberbada Corte, e considerando que este voto promove a análise sistemática e teleológica das normas aplicáveis, dou por prequestionadas todas as normas indicadas pelas partes, em especial: arts. 2º; 5º, caput, I; 60, §4º, III; 150, II, §6º; e 195, I, "b", e §6º, da Constituição Federal de 1988; arts. 111, 165, 175, I, e 176 do CTN; art. 9º, caput e §2º, da Lei Complementar nº 192/2022; art. 10 da Lei Complementar nº 194/2022; art. 3º e §2º, II, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003; art. 17 da Lei nº 11.033/2004; art. 74 da Lei nº 9.430/1996; arts. 219, 994, I, 1.003, §5º, e 1.009 e seguintes do CPC/2015; e Súmulas nº 213 e nº 461 do STJ.
Advirto as partes que embargos protelatórios acarretarão multa nos termos da legislação processual civil.
7. Dispositivo
Ante o exposto, voto por negar provimento à apelação.
Documento eletrônico assinado por SIMONE DOS SANTOS LEMOS FERNANDES, Desembargadora Federal Relatora, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc2g.trf6.jus.br/eproc/externo_controlador.php?acao=consulta_autenticidade_documentos, mediante o preenchimento do código verificador 60000536368v5 e do código CRC cc57f38e.
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