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Apelação Cível Nº 6008567-76.2024.4.06.3813/MG
PROCESSO ORIGINÁRIO: Nº 6008567-76.2024.4.06.3813/MG
RELATOR: Desembargador Federal MARCELO DOLZANY DA COSTA
RELATÓRIO
Trata-se de apelação de Sagrada Família Derivados de Petróleo Ltda, Posto Século XXI Ltda, Posto TNE Ilha Ltda e Auto Posto Belo Vale Ltda no Evento 59 para impugnar sentença do Juízo Federal da 1ª Vara da Subseção Judiciária de Governador Valadares/MG veiculada no Evento 25 que, em mandado de segurança impetrado contra ato do Delegado da Receita Federal do Brasil, denegou a segurança destinada ao reconhecimento do direito à restituição/compensação de valores de PIS e COFINS que teriam sido recolhidos a maior, no regime de substituição tributária, sobre a comercialização varejista de cigarros e cigarrilhas.
As impetrantes, ora apelantes, sustentam que, embora o preço de venda dos cigarros no varejo seja tabelado, esse valor constitui apenas o ponto de partida para a apuração antecipada das contribuições, pois sobre ele incidem os multiplicadores legais de 3,42 para o PIS e de 2,9169 para a COFINS. Defendem, por isso, que a base utilizada para o recolhimento antecipado é presumida e superior ao efetivo valor da operação, circunstância que atrairia a tese firmada pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 228 da repercussão geral, segundo a qual é devida a restituição da diferença de PIS e COFINS quando, no regime de substituição tributária, a base efetiva das operações for inferior à presumida.
O Juízo de origem rejeitou as preliminares de inadequação do mandado de segurança e de ilegitimidade ativa e, no mérito, distinguiu a hipótese daquela examinada pelo Supremo no RE 596.832/RJ. Considerou que a tributação de cigarros possui disciplina específica, na qual o preço final ao consumidor é previamente tabelado e os multiplicadores previstos no art. 62 da Lei 11.196/2005 não constituem estimativa do preço futuro, mas mecanismo legal de majoração da base tributável, dotado de finalidade extrafiscal de desestimular o consumo. Concluiu, assim, inexistir diferença entre base presumida e efetiva nos moldes pressupostos pelo Tema 228, razão pela qual denegou a segurança.
Na apelação, as impetrantes insistem que a sentença confundiu o preço tabelado da mercadoria com a base de cálculo das contribuições. Alegam que esta última somente é alcançada após a aplicação dos multiplicadores e que, por decorrer de recolhimento antecipado relativo a fato gerador futuro, teria necessariamente caráter provisório. Invocam os princípios da capacidade contributiva, segurança jurídica, razoabilidade e vedação ao enriquecimento sem causa, além do art. 150, § 7º, da Constituição, e requerem a reforma integral da sentença, com acolhimento dos pedidos formulados na inicial, inclusive quanto à repetição do indébito.
Em contrarrazões veiculadas no Evento 63, a União requer o desprovimento da apelação e renova, para a hipótese de eventual acolhimento do recurso, a tese de ilegitimidade ativa dos comerciantes varejistas, por entender que o recolhimento é efetuado pelos fabricantes, importadores ou atacadistas, substitutos tributários. Quanto ao mérito, sustenta que os coeficientes legais representam a tributação cumulada da cadeia e integram deliberadamente o regime especial e extrafiscal aplicável aos produtos de fumo, não podendo ser eliminados mediante comparação entre a base multiplicada e o simples preço final de varejo. Defende, portanto, a realização de distinguishing em relação ao Tema 228 do STF.
Nesta instância, o Ministério Público Federal deixou de se manifestar sobre o mérito, por entender ausentes interesse social ou individual indisponível e qualquer outra hipótese legal que justificasse sua intervenção como fiscal da ordem jurídica (Evento 5, 12/08/2025).
É o relatório.
VOTO
1. Delimitação da controvérsia
A controvérsia recursal consiste em definir se a tese firmada pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 228 da repercussão geral, segundo a qual “é devida a restituição da diferença das contribuições para o PIS e Cofins recolhidas a mais, no regime de substituição tributária, se a base de cálculo efetiva das operações for inferior à presumida”, alcança o regime jurídico específico aplicável à comercialização de cigarros e cigarrilhas.
A pretensão recursal parte da premissa de que os coeficientes previstos no art. 62 da Lei 11.196/2005 transformariam o preço tabelado em base meramente estimada, de modo que o efetivo preço da operação deveria prevalecer para fins de posterior ajuste. A sentença, contudo, afastou essa compreensão ao reconhecer que a sistemática tributária dos produtos de fumo possui características próprias, conclusão que deve ser mantida.
2. Alcance do Tema 228 do STF
No RE 596.832/RJ, paradigma do Tema 228 do STF, discutiu-se o antigo regime de substituição tributária aplicável aos combustíveis, no qual o recolhimento antecipado era realizado a partir de uma estimativa da base econômica correspondente à futura operação de venda, posteriormente passível de confronto com o valor efetivamente realizado.
O precedente, portanto, pressupõe diferença juridicamente relevante entre uma base inicialmente presumida e outra posteriormente concretizada.
É dizer, não decorre da tese firmada pelo Supremo que toda fórmula legal empregada na substituição tributária deva, indistintamente, ser reduzida ao preço final da operação, tampouco que coeficientes expressamente instituídos pelo legislador possam ser desconsiderados quando não desempenham a mesma função da estimativa examinada naquele julgamento, e, justamente nesse aspecto que se verifica a distinção entre o precedente vinculante e o regime aplicável aos cigarros e cigarrilhas, conforme também ressaltado nas contrarrazões.
3. Regime específico de tributação dos cigarros e cigarrilhas
A tributação dessas mercadorias submete-se a disciplina própria, na qual fabricantes, importadores e atacadistas recolhem PIS e COFINS na condição de contribuintes e substitutos tributários dos comerciantes varejistas, incidindo sobre o preço fixado para a venda no varejo os coeficientes previstos na legislação de regência.
Nos termos do art. 62 da Lei 11.196/2005, aplicam-se o coeficiente 3,42 para o PIS e o percentual de 291,69% para a COFINS. Esses fatores integram a própria estrutura legal de apuração das contribuições e não podem ser tratados como mera tentativa de antecipar qual será o preço de venda praticado pelo comerciante, pois este último já é previamente conhecido em razão do tabelamento. As contrarrazões esclarecem, ademais, que os multiplicadores procuram representar a tributação cumulada incidente sobre os diferentes estágios da cadeia econômica, razão pela qual a comparação entre a grandeza resultante da fórmula legal e apenas o preço da operação varejista confrontaria valores que não desempenham idêntica função no sistema.
Por conseguinte, a circunstância de o produto ser vendido por determinada quantia no varejo não autoriza a eliminação dos coeficientes instituídos em lei, sob pena de substituir judicialmente a técnica de tributação escolhida pelo legislador por outra baseada exclusivamente na receita correspondente à última etapa de circulação.
4. Preço tabelado e inexistência da situação fática pressuposta pelo Tema 228
Outro elemento distintivo reside no controle legal do preço final dos cigarros.
Com efeito, o regime impõe divulgação prévia dos valores aos consumidores e vincula os varejistas aos preços fixados, circunstância incompatível com a dinâmica de livre oscilação considerada no regime de combustíveis examinado pelo Supremo.
Desse modo, a base econômica correspondente à venda ao consumidor final não constitui variável desconhecida a ser posteriormente revelada, porque o valor é previamente determinado, enquanto a majoração decorrente dos coeficientes resulta diretamente da lei e integra a fórmula tributária aplicável ao setor.
A jurisprudência dos Tribunais Regionais Federais reproduzida nas contrarrazões vem reconhecendo precisamente essa distinção, assentando que a sistemática dos cigarros não configura hipótese em que uma estimativa de preço futuro deixa de se confirmar, mas regime especial no qual a base é previamente determinada e legalmente majorada.
Nesse sentido, a eventual comercialização por preço inferior ao tabelado também não altera essa conclusão, pois não transforma os multiplicadores em presunção sujeita a acerto posterior, nem autoriza o contribuinte a afastar a disciplina legal que rege a cadeia de comercialização.
5. Finalidade extrafiscal dos coeficientes
A sentença igualmente deve ser preservada quanto ao reconhecimento da finalidade extrafiscal da disciplina tributária incidente sobre produtos de fumo. A majoração da carga fiscal possui função de desestimular o consumo de mercadoria cuja utilização é objeto de política pública restritiva, de modo que os multiplicadores legais não se apresentam como simples expediente para estimar o valor futuro da venda.
Esse fundamento, embora não seja isoladamente suficiente para resolver a controvérsia, reforça a natureza própria do regime jurídico examinado, pois evidencia que a elevação da base resulta de opção legislativa deliberada e não de erro ou inexatidão na previsão do preço que seria posteriormente praticado.
Convém trazer a lume que a adoção da tese recursal produziria efeito diverso daquele contemplado no Tema 228, pois permitiria neutralizar os próprios coeficientes instituídos pelo legislador mediante posterior redução da tributação ao valor da operação varejista, esvaziando a estrutura normativa específica aplicável ao setor. As contrarrazões registram que esse resultado eliminaria justamente a majoração pretendida pela legislação especial.
6. Inexistência de identidade material com o precedente vinculante
Não procede, portanto, o argumento de que a mera existência de recolhimento antecipado obrigaria à aplicação automática do Tema 228, uma vez que o precedente do STF não dispensa o exame da estrutura jurídica do regime tributário concretamente submetido a julgamento, sendo indispensável verificar se existe efetiva diferença entre uma grandeza presumida e outra posteriormente realizada.
No caso dos autos, os multiplicadores não correspondem ao preço que se imagina venha a ser praticado pelo varejista, mas integram a fórmula legal de apuração das contribuições, ao passo que o preço final, utilizado como elemento inicial desse cálculo, já se encontra previamente estabelecido. Ausente, portanto, a mesma relação entre estimativa e realidade que justificou a restituição no julgamento do RE 596.832/RJ, mostra-se legítima a realização do distinguishing.
A orientação jurisprudencial indicada pela União converge nesse sentido, havendo precedentes dos TRFs da 2ª, 3ª, 4ª e 5ª Regiões reconhecendo a inaplicabilidade do Tema 228 ao regime específico de cigarros e cigarrilhas.
Quanto à afirmação constante do texto fornecido de que o Superior Tribunal de Justiça já teria especificamente afastado o Tema 228 para cigarros e cigarrilhas, os documentos juntados não identificam precedente do STJ com esse conteúdo particular; por essa razão, a conclusão ora adotada prescinde dessa premissa e se fundamenta no próprio distinguishing do Tema 228, na legislação aplicável, na sentença recorrida e nos precedentes dos Tribunais Regionais Federais efetivamente documentados nos autos.
7. Conclusão e Dispositivo
As razões de apelação não infirmam o fundamento determinante da sentença, pois partem da equiparação entre os coeficientes legais e uma estimativa provisória do preço da futura operação, embora esses fatores integrem o regime tributário específico dos produtos de fumo e incidam sobre preço de varejo previamente conhecido e tabelado.
Ausente identidade entre a hipótese examinada e aquela que deu origem ao Tema 228 do STF, não há fundamento para reconhecer o direito à restituição pretendida, devendo ser preservada a sentença do Juízo Federal da 1ª Vara da Subseção Judiciária de Governador Valadares/MG.
Ante o exposto, voto por negar provimento à apelação.
Documento eletrônico assinado por MARCELO DOLZANY DA COSTA, Desembargador Federal Relator, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc2g.trf6.jus.br/eproc/externo_controlador.php?acao=consulta_autenticidade_documentos, mediante o preenchimento do código verificador 60000558328v2 e do código CRC 34b61194.
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