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Apelação Cível Nº 0003926-12.2010.4.01.3803/MG
RELATOR: Juiz Federal GLÁUCIO MACIEL
RELATÓRIO
Trata-se de apelações interpostas por Auto Tintas União Ltda. e pela União contra sentença proferida em ação ordinária na qual a autora postulou a anulação dos créditos tributários remanescentes do Processo Administrativo 10675.001498/00-95, relativos ao imposto de renda da pessoa jurídica (IRPJ), à contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL), à contribuição para o programa de integração social (PIS) e à contribuição para o financiamento da seguridade social (Cofins) dos anos-calendário de 1995 e 1996 e ao imposto de renda retido na fonte (IRRF) de 1995, após o cancelamento administrativo dos lançamentos de IRPJ e CSLL de 1997 (, p. 207/224).
A sentença julgou parcialmente procedentes os pedidos. Reconheceu a validade dos elementos provenientes do Fisco estadual utilizados na apuração de 1995 e consignou que, quanto a 1996, a Receita Federal examinou diretamente os livros fiscais da empresa. Afastou, contudo, a sistemática especial prevista nos artigos 43 e 44 da Lei 8.541/92, em razão da retroatividade benigna decorrente de sua revogação, e determinou que a receita omitida em 1995 fosse submetida ao regime ordinário do lucro presumido para a apuração do IRPJ e da CSLL, sem prejuízo da multa decorrente da omissão.
Rejeitou, ainda, o pedido de exclusão do imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (ICMS) das bases de cálculo do PIS e da Cofins. Os embargos de declaração interpostos pela autora foram parcialmente acolhidos para declarar também a nulidade do lançamento de IRRF de 1995 (, p. 231/232). Em razão da sucumbência recíproca, determinou que cada parte arcasse com os honorários de seu patrono.
Em apelação, Auto Tintas União Ltda. sustenta que a omissão de receitas não foi comprovada. Afirma que, em relação a 1995, a fiscalização federal apenas reproduziu elementos provenientes do Fisco estadual, sem realizar investigação própria capaz de demonstrar a matéria tributável federal. Defende, ainda, que o ICMS não constitui faturamento e deve ser excluído das bases de cálculo do PIS e da Cofins. Requer o cancelamento integral dos lançamentos remanescentes (, p. 235/243; , p. 1/14).
Em contrarrazões, a União requer o desprovimento da apelação da autora e sustenta, entre outros pontos, que eventual pretensão específica fundada no regime do ICMS devido por substituição tributária não integrou a petição inicial e configuraria inovação recursal (, p. 23/27; , p. 3/28).
Por sua vez, em apelação, a União sustenta que os artigos 43 e 44 da Lei 8.541/92 estabeleciam critérios de tributação da receita omitida, e não penalidades. Defende, por isso, a aplicação da legislação vigente na data dos fatos geradores, nos termos do art. 144 do Código Tributário, e requer o restabelecimento da sistemática utilizada nos lançamentos de IRPJ, CSLL e IRRF de 1995 (, p. 17/22).
A autora apresentou contrarrazões pelo desprovimento da apelação da União (, p. 55/68).
É o relatório.
VOTO
A controvérsia compreende três questões materiais, que devem ser examinadas sucessivamente. A primeira diz respeito à suficiência dos elementos provenientes da fiscalização estadual para comprovar a omissão de receitas de 1995 e à distinta apuração realizada em 1996. A segunda envolve os efeitos da revogação dos artigos 43 e 44 da Lei 8.541/92 sobre os lançamentos de IRPJ, CSLL e IRRF de 1995. A terceira, por fim, refere-se à inclusão do ICMS nas bases de cálculo do PIS e da Cofins.
Quanto à primeira questão, relativa à omissão de receitas de 1995, é necessário distinguir a utilização de elementos obtidos do Fisco estadual da autonomia do lançamento efetuado pela Receita Federal. A sentença reconheceu a validade dos elementos compartilhados e sua suficiência para demonstrar a omissão de receitas, conclusão que deve ser mantida.
Com efeito, o art. 199 do Código Tributário autoriza a assistência mútua e a permuta de informações entre as Fazendas Públicas. A controvérsia, portanto, consiste em definir se os elementos compartilhados, especialmente a manifestação da própria contribuinte e as DAPIs posteriormente retificadas, eram suficientes para demonstrar a omissão de receitas também para fins dos tributos federais, conforme sustenta a União, ou se constituíam apenas indícios que exigiam investigação autônoma da Receita Federal, como alega a contribuinte.
Nesse ponto, assiste razão à União.
A prova proveniente de outra Administração Tributária pode ser utilizada no lançamento federal, desde que seu conteúdo seja apto a demonstrar os fatos relevantes à incidência dos respectivos tributos. O que não se admite é a simples transposição da conclusão jurídica alcançada pelo Fisco estadual, desacompanhada de suporte material suficiente.
No caso, o próprio Ofício DRF/ULA/SAFIS/MG 184/2000, de 5-9-2000, registra que a requisição dos documentos à Administração Fazendária de Araguari foi realizada com fundamento no art. 936 do Decreto 3.000/99 e no convênio celebrado entre a Secretaria da Receita Federal e a Secretaria de Estado da Fazenda de Minas Gerais em 14-10-1998, publicado no DOU de 16-10-1998 (, p. 95).
A regularidade desse compartilhamento, contudo, não implica a transferência à Fazenda Nacional da conclusão jurídica alcançada pelo Fisco estadual. Nos termos do art. 142 do Código Tributário, compete à autoridade federal verificar os fatos relevantes à incidência dos tributos que administra, qualificá-los segundo a legislação própria e determinar a respectiva matéria tributável. A autonomia exigida do lançamento, portanto, não pressupõe que a Receita Federal reproduza toda a atividade probatória já regularmente realizada por outra Administração. Exige, porém, que formule juízo próprio sobre os elementos incorporados ao procedimento e constitua o crédito segundo a legislação federal.
Essa distinção permite conciliar os precedentes do Superior Tribunal de Justiça (STJ). No REsp 310.210/MG, considerou-se insuficiente a utilização da infração estadual, por si só, para imputar omissão de receita federal (REsp 310.210/MG, relatora a Sra. Ministra Eliana Calmon, 2ª Turma, j. 20-8-2002). No REsp 81.094/MG, por outro lado, reconheceu-se a legitimidade da utilização de elementos provenientes de outra Administração Tributária, desde que submetidos ao contraditório (REsp 81.094/MG, relator o Sr. Ministro Castro Meira, 2ª Turma, j. 5-8-2004).
A orientação permanece atual. O STJ continua admitindo a prova emprestada submetida ao contraditório e reconhecendo que sua aptidão probatória deve ser aferida à luz das circunstâncias concretas (EDcl no AREsp 76.987/RJ, relator o Sr. Ministro Arnaldo Esteves Lima, 1ª Turma, j. 6-12-2012; AgInt no AREsp 1.941.507/SP, relator o Sr. Ministro Mauro Campbell Marques, 2ª Turma, j. 8-4-2024).
Em síntese, a prova pode ser compartilhada, mas sua origem não dispensa a aferição de sua suficiência para demonstrar os fatos relevantes no procedimento em que será valorada.
É o que se verifica na espécie.
A Receita Federal não incorporou apenas a conclusão de uma autuação estadual. Recebeu, entre outros elementos, requerimento subscrito pelo sócio-gerente para substituição das DAPIs de novembro de 1995 a fevereiro de 1997, em razão de “diferença apurada da movimentação financeira do estoque de mercadorias”, além das próprias declarações retificadas e dos documentos de arrecadação correspondentes. Embora obtidos junto à Administração estadual, esses documentos emanam da própria contribuinte e constituem elementos materiais passíveis de valoração direta no procedimento federal.
A partir desse conjunto documental, a autoridade federal realizou lançamento próprio. Tomou o montante de R$ 327.849,47 como receita omitida e constituiu, separadamente, os créditos de IRPJ, CSLL, PIS, Cofins e IRRF, mediante a aplicação das normas e dos critérios de incidência próprios de cada exação. Não houve, portanto, substituição da atividade lançadora federal pela estadual, mas utilização de elementos documentais comuns para a apuração de consequências tributárias distintas.
Nesse contexto, tampouco se atribui ao requerimento apresentado perante o Estado natureza de confissão irretratável de dívida tributária federal, nem se faz depender sua força probatória dos efeitos da denúncia espontânea prevista no art. 138 do Código Tributário. O que importa, para esse fim, é que a manifestação, as DAPIs retificadas e os recolhimentos correspondentes constituem atos da própria contribuinte relativos às operações que serviram de suporte factual ao lançamento.
É precisamente essa circunstância que distingue a hipótese daquela examinada no REsp 310.210/MG. Não se partiu simplesmente da premissa de que uma infração ao ICMS equivaleria a omissão de receita federal. Os documentos subjacentes foram incorporados ao procedimento e valorados pela Receita Federal, que deles extraiu a matéria tributável e lhe aplicou a legislação federal pertinente. Além disso, o contraditório administrativo posteriormente exercido assegurou à contribuinte a possibilidade de impugnar tanto os documentos quanto a qualificação e a quantificação realizadas pela autoridade federal.
Se, quanto a 1995, a validade do lançamento decorre da utilização autônoma dos elementos compartilhados, em relação a 1996 a apuração foi ainda mais direta. A Receita Federal examinou os próprios livros fiscais da matriz e da filial e identificou receitas de revenda não submetidas à tributação. Não procede, portanto, a alegação de que toda a autuação tenha decorrido da fiscalização estadual.
Mantém-se, assim, o reconhecimento da omissão de receitas nos anos-calendário de 1995 e 1996.
Superada a controvérsia quanto à comprovação da omissão de receitas, passa-se à segunda questão, objeto da apelação da União, relativa à natureza jurídica dos artigos 43 e 44 da Lei 8.541/92 e, por consequência, ao regime intertemporal aplicável aos lançamentos de 1995. A União sustenta que os dispositivos apenas estabeleciam regras especiais de incidência e apuração dos tributos sobre receitas omitidas, de modo que deveria prevalecer a legislação vigente na data dos fatos geradores, nos termos do art. 144 do Código Tributário. A contribuinte, por sua vez, atribui-lhes caráter sancionatório e invoca a retroatividade benigna prevista no art. 106, II, do mesmo Código.
Nesse ponto, assiste razão à contribuinte.
A empresa estava submetida ao lucro presumido. O art. 43, entretanto, submetia a receita omitida à tributação separada sobre seu valor integral. Assim, os R$ 327.849,47 considerados omitidos foram integralmente utilizados na apuração do IRPJ e da CSLL. O art. 44, por sua vez, presumia a distribuição da mesma receita aos sócios e determinava a incidência exclusiva de IRRF, que, no lançamento, ocorreu à alíquota de 35%.
Embora a União sustente tratar-se apenas de metodologia própria de tributação, o STJ consolidou orientação em sentido contrário. Os dispositivos foram considerados de caráter punitivo porque estabeleciam consequências mais gravosas precisamente em razão da omissão de receitas, conclusão também reforçada por sua inserção no título da Lei 8.541/92 dedicado às penalidades (REsp 801.447/PR, relator o Sr. Ministro Teori Albino Zavascki, 1ª Turma, j. 20-10-2009).
A orientação foi posteriormente reafirmada no REsp 1.307.351/RJ, relator o Sr. Ministro Mauro Campbell Marques, 2ª Turma, j. 18-6-2015):
"PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535, CPC. IMPOSTO DE RENDA. LUCRO PRESUMIDO. IRRF E CSLL. OMISSÃO DE RECEITAS. ART. 3º, DA LEI N. 9.064/95. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE. REVOGAÇÃO DOS ARTS. 43 E 44 DA LEI N. 8.541/92, PELO ART. 36, IV, DA LEI N. 9.249/95 APLICAÇÃO DA RETROATIVIDADE BENIGNA. ART. 106, II, "A", DO CTN.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente fundamentada, não estando obrigada a Corte de Origem a emitir juízo de valor expresso a respeito de todas as teses e dispositivos legais invocados pelas partes.
2. Para se realizar a tributação sobre a omissão de receitas é indiferente o regime de apuração do imposto de renda, se Lucro Real, Lucro Presumido ou Lucro Arbitrado. Já no art. 6º, da Lei n. 6.468/77, que tratava do regime de tributação pelo Lucro Presumido (então denominado "regime de tributação simplificada"), era possível encontrar a tributação sobre a omissão de receitas, o que teve sequência no art. 43, da Lei n. 8.541/92, que tratou da omissão de receitas nos três regimes de apuração do Imposto de Renda: Lucro Real, Lucro Presumido e Lucro Arbitrado.
3. Desse modo, a alteração produzida pelo art. 3º, da Medida Provisória n. 492/94 (atual art. 3º, da Lei n. 9.064/95) no art. 43, §2º, da Lei n. 8.541/92, não criou nova hipótese de incidência para fazer tributar a omissão de receitas das empresas submetidas ao regime de apuração do Lucro Presumido, pois estas já eram tributadas anteriormente. Ao contrário, a alteração foi puramente exonerativa, pois simplesmente exclui nova tributação da receita omitida, afastando a bitributação. Impossível então a violação ao princípio da anterioridade. Precedente em sentido contrário: REsp. 652177 / PR, Primeira Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, julgado em 04.10.2005.
4. "Recolham as empresas imposto sobre a renda pelo lucro real ou pelo lucro presumido, a omissão de receitas implica pagamento a menor, o que é devidamente tratado pela legislação" (REsp 1045495 / SC, Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 12.08.2008).
5. Esta Corte firmou posicionamento no sentido de que se aplica o art. 106, II, "a", do CTN (retroatividade benigna) aos arts. 43 e 44 da Lei n. 8.541/92, tendo em vista a localização de tais dispositivos legais dentro do Título IV da referida lei que é intitulado "Das Penalidades" e sua posterior revogação pelo art. 36, IV, da Lei n. 9.249/95. Precedentes: AgRg no REsp 716208 / PR, Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 04.11.2008; REsp 801447 / PR, Primeira Turma, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, julgado em 30.10.2009; AgRg no REsp 1106260 / PR, Primeira Turma, Rel. Min. Benedito Gonçalves, julgado em 23.02.2010.
6. Recurso especial não provido."
Os artigos 43 e 44 foram expressamente revogados pelo art. 36, IV, da Lei 9.249/95. Incide, portanto, na espécie, a regra especial do art. 106, II, do Código Tributário, em lugar da aplicação isolada do art. 144. Também está atendida a exigência de inexistência de ato definitivamente julgado, pois, embora os fatos sejam de 1995, os lançamentos somente foram formalizados em 2000 e permaneceram em discussão administrativa até 2009.
A incidência da retroatividade benigna, contudo, não elimina a omissão de receitas nem a tributação ordinariamente devida. Seu efeito limita-se a afastar as consequências especiais previstas nos dispositivos revogados.
Por conseguinte, deve ser mantida a sentença quanto ao recálculo do IRPJ e da CSLL de 1995 segundo o regime ordinário do lucro presumido, mediante os percentuais vigentes à época, bem como quanto ao cancelamento do IRRF, fundado exclusivamente na presunção do art. 44. Subsiste, ainda, nos termos da sentença, a multa decorrente da omissão, naquilo em que fundada em disposição autônoma não alcançada pela revogação dos artigos 43 e 44.
Resta, por fim, examinar a terceira questão, relativa à inclusão do ICMS nas bases de cálculo do PIS e da Cofins. Nesse ponto, a sentença deve ser reformada. O entendimento então adotado foi posteriormente superado pelo Supremo Tribunal Federal (STF) no Tema 69, segundo o qual o ICMS não compõe a base de cálculo do PIS e da Cofins.
Nos embargos de declaração, definiu-se que deve ser excluído o ICMS destacado, com efeitos a partir de 15-3-2017, ressalvadas as ações judiciais e os procedimentos administrativos anteriores a essa data. O alcance dessa modulação foi posteriormente confirmado no Tema 1.279 da repercussão geral (RE 574.706/PR, relatora a Sra. Ministra Cármen Lúcia, Plenário, mérito j. 15-3-2017, embargos de declaração j. 13-5-2021, Tema 69; RE 1.452.421/PE, relatora a Sra. Ministra Rosa Weber, Plenário, j. 22-9-2023, Tema 1.279).
No caso, a ação foi ajuizada em 15-4-2010, e a exclusão do ICMS já constava da petição inicial. Incide, portanto, a ressalva da modulação, razão pela qual os lançamentos de PIS e Cofins de 1995 e 1996 devem ser recalculados com a exclusão do ICMS próprio destacado.
A referência, em grau recursal, ao regime de substituição tributária não altera essa conclusão. Como a petição inicial não formulou causa de pedir autônoma fundada na condição da empresa como contribuinte substituído, eventual pretensão específica de exclusão do ICMS-ST não pode ser conhecida, por configurar inovação recursal. A controvérsia limita-se, portanto, ao ICMS próprio destacado.
Embora a sentença seja reformada nesse ponto, subsiste a sucumbência recíproca, pois foi rejeitado o pedido de cancelamento integral dos lançamentos por inexistência de omissão de receitas. Mantém-se, assim, a distribuição dos honorários fixada na sentença, nos termos do art. 21 do Código de Processo Civil de 1973, sem honorários recursais.
Diante do exposto, voto por negar provimento à apelação da União e dar parcial provimento à apelação de Auto Tintas União Ltda. apenas para excluir o ICMS das bases de cálculo do PIS e da Cofins, nos termos dos Temas 69 e 1.279 do STF.
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