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Apelação Cível Nº 1002937-28.2022.4.06.3803/MG
PROCESSO ORIGINÁRIO: Nº 1002937-28.2022.4.06.3803/MG
RELATORA: Juíza Federal CRISTIANE MIRANDA BOTELHO
RELATÓRIO
Trata-se de apelação interposta pela União (Fazenda Nacional) em face da sentença que, nos autos de mandado de segurança impetrado por M. R. E. O. e J. B. A. E. O. contra ato do Delegado da Receita Federal do Brasil em Uberlândia/MG, concedeu a segurança para declarar o direito dos impetrantes de não recolherem o Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) sobre doações em pecúnia realizadas a descendente domiciliada no exterior, assegurada a compensação dos valores indevidamente recolhidos, com correção pela taxa SELIC, observado o trânsito em julgado ( e ).
Em suas razões recursais (), a União suscita, preliminarmente, a ilegitimidade ativa dos impetrantes, por serem meros responsáveis tributários pela retenção na fonte, sem relação pessoal e direta com o fato gerador do imposto de renda, cujo contribuinte seria o donatário domiciliado no exterior. No mérito, sustenta que qualquer acréscimo patrimonial configura fato gerador do tributo na forma do art. 43 do Código Tributário Nacional; que a isenção do art. 6.º, XVI, da Lei n.º 7.713, de 1988 alcançaria apenas residentes no País, à luz do art. 1.º do mesmo diploma e do art. 111, II, do Código Tributário Nacional; e que a supressão do benefício regulamentar pelo Decreto n.º 9.580, de 2018 restaurou a regra geral de incidência prevista no Decreto-Lei n.º 5.844, de 1943.
Em contrarrazões, os apelados defendem a legitimidade ativa na qualidade de responsáveis tributários (art. 45, parágrafo único, c/c art. 121, parágrafo único, II, do Código Tributário Nacional), sustentando que sobre eles recai diretamente o ônus do recolhimento. No mérito, aduzem que doações constituem transferências patrimoniais a título gratuito, alheias ao conceito de renda; que o art. 6.º, XVI, da Lei n.º 7.713, de 1988 não faz distinção quanto ao domicílio do beneficiário; que o Decreto n.º 9.580, de 2018 não pode suprimir isenção veiculada por lei; e que a exigência simultânea de ITCMD e IRRF sobre a mesma operação ofende a vedação constitucional à bitributação e o princípio da isonomia tributária.
O Ministério Público Federal não se pronunciou sobre o mérito recursal.
É o relatório.
VOTO
1. Pressupostos de admissibilidade
Presentes os pressupostos de admissibilidade recursal, conheço da apelação.
2. Preliminares e prejudiciais de mérito
A União suscita a ilegitimidade ativa dos impetrantes ao argumento de que, na condição de doadores, por antecipação de legítima, são meros responsáveis pela retenção na fonte, desprovidos de relação pessoal e direta com o fato gerador do imposto de renda, cujo contribuinte seria o donatário residente no exterior.
A preliminar não prospera.
O art. 45, parágrafo único, do CTN, autoriza expressamente que a lei atribua à fonte pagadora da renda a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam, o que os insere no polo passivo da obrigação tributária, nos termos do art. 121, parágrafo único, inciso II, do mesmo Código.
Na condição de doadores a donatário domiciliado no exterior, os impetrantes são compelidos por lei a reter e recolher o tributo, arcando efetivamente com o ônus correspondente (). A controvérsia atinge de modo imediato a esfera jurídica dos impetrantes, razão pela qual detêm interesse processual e legitimidade para a impetração.
Sem mais preliminares ou prejudiciais, passo ao exame do mérito.
3. Mérito
A controvérsia central reside em definir se a remessa de valores a título de doação, por antecipação de legítima, por residentes no Brasil a descendente domiciliado no exterior sujeita-se à incidência do IRRF após a supressão, pelo RIR/2018, da hipótese de não incidência antes expressamente prevista no art. 690, III, do RIR/1999.
O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, cuja competência para instituição é atribuída à União pela Constituição Federal (art. 153, III), pressupõe aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica reveladora de riqueza nova tributável, nos termos do art. 43 do Código Tributário Nacional.
A doação, contudo, constitui forma típica de transmissão gratuita de patrimônio, cuja materialidade foi reservada constitucionalmente aos Estados e ao Distrito Federal mediante o ITCMD, conforme art. 155, inciso I da Constituição Federal.
Ao atribuir aos Estados e ao Distrito Federal competência para tributar a transmissão causa mortis e a doação de quaisquer bens ou direitos, elegendo como materialidade tributável precisamente o evento de transferência patrimonial gratuita, o constituinte esgotou, naquele campo, a possibilidade de incidência federal sobre o mesmo substrato econômico, ainda que sob a denominação de acréscimo patrimonial do beneficiário.
O art. 154, I, da Constituição, expressamente proíbe a União de instituir, mesmo em sua competência residual, impostos com fato gerador ou base de cálculo próprios dos tributos já discriminados no texto constitucional.
Em observância à distribuição constitucional das competências tributárias, o art. 6.º, XVI, da Lei n.º 7.713/1988, elenca, dentre os rendimentos percebidos por pessoas físicas que ficam isentos do imposto de renda, o valor dos bens adquiridos por doação ou herança.
Observa-se que a norma veicula isenção em sentido amplo, não trazendo qualquer distinção entre contribuintes residentes no país de contribuintes residentes no exterior.
A leitura integral do referido diploma normativo revela que quando o legislador quis distinguir contribuintes residentes no País de contribuintes domiciliados no exterior o fez de forma expressa. O art. 33, por exemplo, trata expressamente do ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no exterior, impondo-lhe alíquota específica.
Essa técnica legislativa revela que, onde o legislador silenciou quanto ao critério de residência (como fez no art. 6.º, XVI), o silêncio foi deliberado e não pode ser suprido pelo intérprete.
A isenção sobre bens adquiridos por doação ou herança foi redigida em termos genéricos, referindo-se a "pessoas físicas" sem qualquer recorte territorial. Restringir seu alcance apenas aos residentes no Brasil equivale a criar, por via interpretativa, condição restritiva que a lei não estabeleceu.
Ademais, a isenção do art. 6.º, XVI, da Lei n.º 7.713/1988, constitui norma legal específica que prepondera sobre a regra geral de tributação do art. 43 do Código Tributário Nacional.
O Decreto n.º 9.580/2018, ao deixar de reproduzir a dispensa de retenção que constava do revogado Decreto n.º 3.000, de 1999, não suprimiu a isenção, apenas deixou de reafirmar o que a lei já garante.
Vale lembrar que decreto regulamentar não tem aptidão para revogar, ampliar ou restringir isenção instituída por lei. Sua função se esgota na fiel execução do comando legislativo. Admitir que a omissão do regulamento funcione como revogação tácita de benefício fiscal legal equivaleria a subverter a hierarquia das fontes normativas e violar o princípio da legalidade tributária estrita.
O fato de o donatário estar situado no exterior não transforma a natureza jurídica da operação nem amplia a competência da União além dos limites que a Constituição lhe impõe.
Acrescente-se, por fim, que a exigência cumulativa de ITCMD e IRRF sobre a mesma transferência patrimonial a título gratuito promove tratamento tributário mais gravoso ao donatário não residente do que ao residente no País, que está isento do IRRF e sujeito apenas ao ITCMD , sem que qualquer diferença de capacidade contributiva ou de manifestação econômica justifique essa disparidade. A violação ao princípio da isonomia tributária (art. 150, II, da Constituição Federal) reforça, por via adicional, a conclusão pela não incidência do IRRF.
Convergem nesse entendimento precedentes do Tribunal Regional Federal da 2.ª Região (Ap./RN 5056195-81.2019.4.02.5101, 4.ª T. Especializada, Rel. Des. Luiz Antonio Soares, j. 17/08/2022) e do Tribunal Regional Federal da 4.ª Região (AC 5012894-71.2024.4.04.7100, 2.ª T., Rel. Des. Rômulo Pizzolatti, j. 25/11/2025), que, em hipóteses análogas envolvendo transmissão causa mortis a residentes no exterior, concluíram que a isenção do art. 6.º, XVI, da Lei n.º 7.713, de 1988 opera independentemente do domicílio do beneficiário, sendo vedado ao regulamento e à interpretação administrativa introduzir limitação ausente no texto legal.
Pela pertinência, cito julgado desta 4ª Turma sobre o tema, da relatoria do Desembargador Federal Lincoln Rodrigues de Faria:
DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO DE RENDA. HERANÇA . REMESSA DE VALORES AO EXTERIOR. ISENÇÃO. ART. 6º, XVI, DA LEI Nº 7 .713/1988. INEXISTÊNCIA DE DISTINÇÃO QUANTO AO DOMICÍLIO DO BENEFICIÁRIO. APELAÇÃO E REMESSA NECESSÁRIA DESPROVIDAS. I . CASO EM EXAME Remessa necessária e apelação interposta pela União contra sentença que concedeu a segurança para declarar a não incidência do imposto de renda sobre valores recebidos a título de herança, ainda que remetidos a herdeiros residentes no exterior.Os impetrantes, herdeiros de titular de contas bancárias mantidas no Brasil, obtiveram alvarás judiciais para levantamento dos valores partilhados em inventário. A instituição financeira informou que realizaria retenção de 15% a título de Imposto de Renda Retido na Fonte, por se tratar de remessa a beneficiários não residentes no Brasil.A sentença reconheceu a ilegalidade da retenção, ao fundamento de que o art . 6º, XVI, da Lei nº 7.713/1988 isenta do imposto de renda o valor dos bens adquiridos por herança. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO A questão em discussão consiste em saber se a isenção do imposto de renda prevista no art . 6º, XVI, da Lei nº 7.713/1988, relativa a bens adquiridos por herança, aplica-se a herdeiros residentes no exterior.Há duas questões correlatas: (i) definir se a lei estabelece distinção quanto ao domicílio do beneficiário; e (ii) verificar se regulamento pode restringir isenção legalmente prevista. III . RAZÕES DE DECIDIR A Constituição Federal atribui à União competência para instituir imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (art. 153, III). O art. 43 do CTN define como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza .O art. 6º, XVI, da Lei nº 7.713/1988 dispõe que ficam isentos do imposto de renda os valores dos bens adquiridos por doação ou herança. O dispositivo não estabelece distinção quanto ao domicílio ou residência do beneficiário .Quando o legislador pretende diferenciar o tratamento tributário entre residentes e não residentes, o faz de forma expressa, como ocorre no art. 33 da Lei nº 7.713/1988. A ausência de previsão restritiva no art . 6º, XVI, impede interpretação que limite a isenção apenas a residentes no País.A isenção legal afasta a incidência do imposto de renda sobre a transmissão patrimonial gratuita decorrente de sucessão causa mortis. A remessa ao exterior de valores já adquiridos por herança não configura novo fato gerador do imposto.Decreto regulamentar não pode ampliar hipótese de incidência nem restringir isenção prevista em lei . A não reprodução, no Decreto nº 9.580/2018, de disposição constante de regulamento anterior não tem o efeito de revogar benefício instituído por lei.A jurisprudência do TRF2 e do TRF4 reconhece que a isenção prevista no art. 6º, XVI, da Lei nº 7 .713/1988 aplica-se independentemente do domicílio do beneficiário, não sendo possível à Administração Tributária restringir seu alcance por interpretação ou ato infralegal.No caso concreto, os valores recebidos pelos impetrantes decorrem exclusivamente de herança proveniente de contas bancárias no Brasil. A remessa ao exterior não altera a natureza jurídica da verba nem autoriza a retenção do imposto de renda na fonte. IV . DISPOSITIVO Apelação da União e remessa necessária desprovidas. Mantida a sentença que concedeu a segurança. Sem majoração de honorários advocatícios, por incabíveis na espécie. Legislação relevante citada: CF/1988, arts . 150, II, 153, III, e 155, I; CTN, arts. 43 e 111, II; Lei nº 7.713/1988, arts. 6º, XVI, e 33; Decreto nº 9 .580/2018, art. 744, § 1º; CPC, art. 85, § 11. Jurisprudência relevante citada: TRF2, Apelação/Remessa Necessária 5056195-81 .2019.4.02.5101, Rel . Luiz Antonio Soares, 4ª Turma Especializada, j. 17/08/2022, DJe 24/08/2022; TRF4, AC 5012894-71.2024.4 .04.7100, 2ª Turma, Rel. Rômulo Pizzolatti, j. 25/11/2025 .
(TRF-6 - ApRemNec: 10060417020234063810 MG, Relator.: LINCOLN RODRIGUES DE FARIA, Data de Julgamento: 22/05/2026, 4ª Turma, Data de Publicação: 25/05/2026).
Por fim, o STF, no ARE 1327491, Tema 1174, decidiu ser ilegítima a distinção de tratamento tributário entre residentes e domiciliados no exterior quanto à incidência o IRRF, à alíquota de 25%, sobre rendimentos de aposentadoria e pensão pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no exterior:
Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. Tema nº 1 .174. Imposto de renda na fonte. Alíquota de 25%. Aposentadoria e pensão . Pessoa física residente ou domiciliada no exterior. Inconstitucionalidade. Desarmonia com a progressividade, a vedação do confisco, a isonomia, a proporcionalidade e a capacidade contributiva. 1 . O imposto de renda cobrado de pessoa física orienta-se pelo critério da progressividade e, ainda, pelos princípios da vedação do confisco, da isonomia, da proporcionalidade e da capacidade contributiva, entre outros preceitos constitucionais. 2. Está em desarmonia com o referido critério e os citados princípios a incidência, na forma do art. 7º da Lei nº 9 .779/99, com a redação conferida pela Lei nº 13.315/16, da alíquota de 25% de imposto de renda retido na fonte sobre rendimentos de aposentadoria e pensão pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no exterior. 3. Não apresentou o Fisco justificativa razoável para o tratamento tributário em questão aos residentes e domiciliados no exterior, o qual é, em termos gerais e abstratos, muitíssimo mais gravoso do que aquele conferido aos residentes e domiciliados no Brasil em situações similares . 4. Foi fixada a seguinte tese de repercussão geral: “É inconstitucional a sujeição, na forma do art. 7º da Lei nº 9.779/99, com a redação conferida pela Lei nº 13 .315/16, dos rendimentos de aposentadoria e de pensão pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no exterior à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de 25% (vinte e cinco por cento)”. 5. Recurso extraordinário não provido.(STF - ARE: 1327491 SC, Relator.: Min . DIAS TOFFOLI, Data de Julgamento: 21/10/2024, Tribunal Pleno, Data de Publicação: PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 29-10-2024 PUBLIC 30-10-2024)
4. Conclusão
Por essas razões, a sentença merece integral confirmação, pois lastreada em sólida interpretação sistemática e constitucional do regime tributário aplicável às transmissões gratuitas.
5. Ônus sucumbenciais
Custas pela União, que delas está isenta por lei, devendo restituir aquelas adiantadas pelos impetrantes.
Sem honorários advocatícios, porque incabíveis na espécie (art. 25 da Lei n. 12.016/2009).
6. Prequestionamento
Apenas por cautela, e na tentativa de evitar inócuos embargos declaratórios que proliferam nesta tão assoberbada Corte, e considerando que este voto promove a análise sistemática e teleológica das normas constitucionais e legais aplicáveis, sem necessariamente indicar, de maneira expressa e a todo momento, as normas às quais se referem, dou por prequestionadas todas as normas indicadas pelas partes, em especial: Constituição da República de 1988, arts. 5º, caput, 145, §1º, 146, III, a, 150, §6º, 153, III, 154, I, 155, I; Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/1966), arts. 43, 45, 98, 111, 121, 123, 128, 166, 168 e 170-A; Lei nº 12.016/2009, arts. 1º, 3º e 25; Lei nº 7.713/1988, arts. 1º, 3º, §3º e 6º, XVI; Lei nº 9.430/1996, art. 74; Lei nº 9.250/1995, art. 39, §4º; Lei nº 9.532/1997, art. 23; Código de Processo Civil de 2015, arts. 18 e 1.010, §1º.
7. Dispositivo
Ante o exposto, voto por negar provimento à apelação.
Documento eletrônico assinado por CRISTIANE MIRANDA BOTELHO, Juíza Federal Convocada, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc2g.trf6.jus.br/eproc/externo_controlador.php?acao=consulta_autenticidade_documentos, mediante o preenchimento do código verificador 60000421443v19 e do código CRC bb93e3b5.
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