Remessa Necessária Cível Nº 6020019-88.2025.4.06.3800/MG
PROCESSO ORIGINÁRIO: Nº 6020019-88.2025.4.06.3800/MG
RELATOR: Desembargador Federal ALVARO RICARDO DE SOUZA CRUZ
RELATÓRIO
Trata-se de remessa necessária, em face de sentença proferida, em 06/10/2025, que concedeu a segurança para conceder à impetrante o benefício fiscal previsto na Lei n. 6.321/1976, referente à dedução de despesas para as pessoas jurídicas sujeitas à tributação do IRPJ e da CSLL pelo lucro real, cadastradas no Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) ().
O impetrante sustentou que, o artigo 186 do Decreto nº 10.854/2021 restringiu ilegalmente a utilização do benefício ao limitá-lo apenas às despesas com funcionários que recebem até 5 salários-mínimos e ao teto máximo de 1 salário-mínimo por benefício.
Argumentou, ainda, que tais restrições acarretaram majoração indireta da carga tributária sem qualquer tipo de amparo legal, o que seria uma ofensa aos princípios da legalidade estrita tributária, da anterioridade de exercício e nonagesimal e da hierarquia das normas, alegando que o decreto extrapolou sua função meramente regulamentadora.
A sentença concedeu a segurança, extinguindo o feito com resolução do mérito.
Sem custas e honorários advocatícios.
Manifestação da Procuradoria da República pela desnecessidade da sua intervenção no feito ().
É o relatório.
VOTO
Presentes os pressupostos gerais e específicos de admissibilidade, conheço da remessa necessária para negar-lhe provimento.
Inicialmente, verifica-se que não houve interposição de recurso de apelação, pelas partes, em face da sentença proferida, tendo os autos subidos a esta Corte, tão somente, em virtude do duplo grau obrigatório.
E, analisando o ato judicial submetido ao reexame necessário, verifica-se que a sentença está expressa e amplamente fundamentada, motivo pelo qual os tomo como razão de decidir.
Isso porque, o Superior Tribunal de Justiça (STJ), em julgamento de recurso repetitivo, no REsp 2.148.059/MA, 2.148.580/MA e 2.150.218/MA, Tema 1.306, Relator Ministro Luís Felipe Salomão, DJ de 05/09/2025, analisando a questão para definir "se a fundamentação por referência (per relationem ou por remissão) - na qual são reproduzidas as motivações contidas em decisão judicial anterior como razões de decidir - resulta na nulidade do ato decisório, à luz do disposto nos artigos 489, § 1º, e 1.022, parágrafo único, inciso II, do CPC de 2015", fixou a seguinte tese:
"1. A técnica da fundamentação por referência (per relacione) é permitida desde que o julgador, ao reproduzir trechos de decisão anterior (documentos e/ou pareceres) como razões de decidir, enfrente, ainda que de forma sucinta, as novas questões relevantes para o julgamento do processo, dispensada a análise pormenorizada de cada uma das alegações ou provas.
2. O § 3º do artigo 1.021, do CPC não impede a reprodução dos fundamentos da decisão agravada como razões de decidir pela negativa de provimento de agravo interno quando a parte deixa de apresentar argumento novo para ser apreciado pelo colegiado."
Nesses termos, seguindo o entendimento vinculante da Corte Superior de Justiça pode-se adotar como razões de decidir os fundamentos da sentença, inclusive transcrevendo-a no acórdão, sem que tal medida encerre omissão ou ausência de fundamentação do julgado.
No caso concreto, o juiz de origem concedeu a segurança e, analisando os autos, verifico que as matérias suscitadas foram devidamente enfrentadas.
Desse modo, neste momento de verificação recursal, tenho para mim como subsistente a fundamentação externada na sentença, principalmente ante a inexistência de interposição de recurso voluntário pelas partes.
Sendo assim, com a autorização das Cortes Superiores, adoto como razões de decidir a sua fundamentação, incorporando-a a este julgado, in verbis:
"(...)
II – FUNDAMENTAÇÃO
Estando o processo em ordem e não havendo preliminares, passo ao julgamento da lide.
Após análise detida dos autos, fiquei convencido de que a pretensão da impetrante merece ser acolhida.
Cinge-se a controvérsia sobre validade das alterações promovidas pelo Decreto 10.854/2021 no anterior Decreto 9.580/2018, ao estabelecer restrição consistente na impossibilidade de dedução, do lucro tributável, das despesas incorridas com o Programa de Alimentação do Trabalhador, instituído pela Lei 6.321/1979, com o objetivo de dar incentivo aos empregadores para proporcionar melhor condição de nutrição a seus empregados.
A citada Lei, inicialmente, limitou o benefício da seguinte forma:
Art 1º As pessoas jurídicas poderão deduzir, do lucro tributável para fins do imposto sobre a renda o dobro das despesas comprovadamente realizadas no período base, em programas de alimentação do trabalhador, previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho na forma em que dispuser o Regulamento desta Lei.
§ 1º A dedução a que se refere o caput deste artigo não poderá exceder em cada exercício financeiro, isoladamente, a 5% (cinco por cento) e cumulativamente com a dedução de que trata a Lei nº 6.297, de 15 de dezembro de 1975, a 10% (dez por cento) do lucro tributável.
§ 2º As despesas não deduzidas no exercício financeiro correspondente poderão ser transferidas para dedução nos dois exercícios financeiros subsequentes.
Art 2º Os programas de alimentação a que se refere o artigo anterior deverão conferir prioridade ao atendimento dos trabalhadores de baixa renda e limitar-se-ão aos contratados pela pessoa jurídica beneficiária.
Com a edição da Lei nº 9.532/1997, houve nova restrição ao limite de exclusão do citado incentivo fiscal, tendo sido reduzido o limite para 4% do Imposto de Renda devido pela empresa:
Art. 5º A dedução do imposto de renda relativa aos incentivos fiscais previstos no art. 1º da Lei nº 6.321, de 14 de abril de 1976, no art. 26 da Lei nº 8.313, de 23 de dezembro de 1991, e no inciso I do art. 4º da Lei nº 8.661, de 1993, não poderá exceder, quando considerados isoladamente, a quatro por cento do imposto de renda devido, observado o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 1995.
Art. 6º Observados os limites específicos de cada incentivo e o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 1995, o total das deduções de que tratam:
I - o art. 1º da Lei nº 6.321, de 1976 e o inciso I do art. 4º da Lei nº 8.661, de 1993, não poderá exceder a quatro por cento do imposto de renda devido;
II - o art. 26 da Lei no 8.313, de 1991, e o art. 1o da Lei no 8.685, de 20 de julho de 1993, não poderá exceder quatro por cento do imposto de renda devido. (Redação dada pela Medida Provisória nº 2.189-49, de 2001)
Posteriormente, a Lei 11.439/2022, deu nova redação ao inciso II do citado art. 6º, com produção de efeitos a partir de 01/01/2023:
II - o art. 26 da Lei nº 8.313, de 23 de dezembro de 1991, o art. 1º da Lei nº 8.685, de 20 de julho de 1993, e o § 6º do art. 1º da Lei nº 11.438, de 29 de dezembro de 2006, não poderá exceder a 4% (quatro por cento) do imposto de renda devido. (Redação dada pela Lei nº 11.439, de 2022)
Por seu turno, o Decreto nº 10.854, de 10 de novembro de 2021, alterou a redação do Decreto nº 9.580/2018, que, atualmente, regulamenta o PAT, nos termos a seguir transcritos:
Art. 641. A pessoa jurídica poderá deduzir do imposto sobre a renda devido o valor equivalente à aplicação da alíquota do imposto sobre a soma das despesas de custeio realizadas no período de apuração, no PAT, instituído pela Lei nº 6.321, de 14 de abril de 1976, nos termos estabelecidos nesta Seção (Lei nº 6.321, de 1976, art. 1º).
Parágrafo único. As despesas de custeio admitidas na base de cálculo do incentivo são aquelas que vierem a constituir o custo direto e exclusivo do serviço de alimentação, e poderão ser considerados, além da matéria-prima, da mão de obra, dos encargos decorrentes de salários, do asseio e dos gastos de energia diretamente relacionados ao preparo e à distribuição das refeições.
Art. 642. A dedução de que trata o art. 641 fica limitada a quatro por cento do imposto sobre a renda devido em cada período de apuração e o excesso poderá ser transferido para dedução nos dois anos-calendário subsequentes (Lei nº 6.321, de 1976, art. 1º, § 1º e § 2º; e Lei nº 9.532, de 1997, art. 5º ).
Art. 643. Para a execução dos PAT, a pessoa jurídica beneficiária poderá manter serviço próprio de refeições, distribuir alimentos e firmar convênio com entidades fornecedoras de alimentação coletiva, sociedades civis, sociedades comerciais e sociedades cooperativas.
§ 1º A pessoa jurídica beneficiária será responsável pelas irregularidades resultantes dos programas executados na forma prevista neste artigo.
§ 2º A pessoa jurídica que custear em comum as despesas a que se refere este artigo poderá beneficiar-se da dedução de que trata o art. 641 pelo critério de rateio do custo total da alimentação.
(...)
Art. 645. Os programas de que trata esta Seção deverão conferir prioridade ao atendimento dos trabalhadores de baixa renda e ficarão limitados àqueles contratados pela pessoa jurídica beneficiária (Lei nº 6.321, de 1976, art. 2º).
§ 1º A dedução de que trata o art. 641: (Redação dada pelo Decreto nº 10.854, de 2021) Vigência
I - será aplicável em relação aos valores despendidos para os trabalhadores que recebam até cinco salários mínimos e poderá englobar todos os trabalhadores da empresa beneficiária, nas hipóteses de serviço próprio de refeições ou de distribuição de alimentos por meio de entidades fornecedoras de alimentação coletiva; e (Incluído pelo Decreto nº 10.854, de 2021) Vigência
II - deverá abranger apenas a parcela do benefício que corresponder ao valor de, no máximo, um salário-mínimo. (Incluído pelo Decreto nº 10.854, de 2021) Vigência (grifo deste Juízo)
A análise das normas acima transcritas conduz à interpretação no sentido de que o Poder Executivo extrapolou os limites de seu poder regulamentar, nos moldes estabelecidos no art. 99 do CTN.
Já o Decreto 10.854/2021, que alterou a redação do parágrafo 1° do art. 645 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto 9.580/2018), determinando que a benesse fiscal abrangerá apenas os valores despendidos para os trabalhadores que recebam até cinco salários mínimos, salvo nas hipóteses de serviço próprio de refeições ou de distribuição de alimentos por meio de entidades fornecedoras de alimentação coletiva, estando essa dedução limitada, ainda, à parcela do benefício que corresponder ao valor de, no máximo, um salário-mínimo.
Impende consignar que o Superior Tribunal de Justiça fixou entendimento quanto à ilegalidade da " Portaria Interministerial nº. 326/77 e a Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal nº. 267/02" por estabelecerem "limitações (.....) não previstas na Lei 6.321/76, no Decreto nº. 78.676/76 ou no Decreto n. 5/91, quanto à condição de gozo do incentivo fiscal relativo ao PAT, quando fixaram custos máximos para as refeições individuais oferecidas pelo programa".
Malgrado não haja posicionamento específico quanto ao Decreto 10.854/2021, as razões de decidir do julgado acima aplicam-se à limitação imposta pelo aludido decreto, que restringiu a dedução das despesas enunciadas na Lei 6.321/1976 a valores despendidos para trabalhadores que recebam até cinco salários mínimos e apenas à parcela do benefício que corresponder ao valor de, no máximo, um salário mínimo.
Isso porque, não se infere da Lei 6.321/1976 (ou em outro dispositivo de lei formal e material), e da alteração promovida pela Lei 9.532/1997, autorização para que o Poder Executivo imponha outras limitações que não aquela prevista na citada legislação, qual seja a de que a dedução não poderia "exceder em cada exercício financeiro, isoladamente, a 5% (cinco por cento) e cumulativamente com a dedução de que trata a Lei nº 6.297, de 15 de dezembro de 1975, a 10% (dez por cento) do lucro tributável".
Outrossim, a Lei 6.321/1976 apenas determina, em seu art. 2º, que os programas de alimentação a que se refere o art. 1º deverão conferir prioridade ao atendimento dos trabalhadores de baixa renda, o que longe está de autorizar a essa regulamentação limitar a dedutibilidade das despesas com o programa a determinada faixa salarial.
Verifica-se, portanto, que tais alterações afetam diretamente a apuração do IRPJ, elevando de forma indireta a carga tributária imposta aos empregadores, podendo, inclusive, afetar os trabalhadores, em afronta ao princípio da legalidade tributária previsto no art. 150, I e § 6º, da Constituição da República de 1988, bem como no art. 97, incisos I e II, do CTN.
O artigo 150, I, e o artigo 150, § 6º (“Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g”), ambos da CRFB de 1988, estabelecem o princípio da legalidade tanto para a previsão de incidência tributária, como para a concessão do benefício fiscal.
Aos atos regulamentares, como Decretos, resta apenas a função de promover a “fiel execução” do contido na Lei (arts. 84, IV, e 49, V, da CRFB de 1988), não sendo fonte legítima para a criação de direitos ou deveres.
Nesse mesmo sentido, dispõe o artigo 99 do Código Tributário Nacional que “o conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei”.
Diante desses limites constitucionais e legais, não pode ser a parte final do artigo 1º da Lei 6.321/1976, na redação dada pela Lei 14.442/2022 por força da conversão da MP 1.108/2022 (“ na forma e de acordo com os limites dispostos no decreto que regulamenta esta Lei”), interpretada como a delegar ao regulamento a possibilidade de instituir novos limites à fruição do benefício fiscal instituído por lei, pois isso viola a Constituição, o CTN (que possui natureza de lei complementar) e a própria Lei regulamentada.
Não poderia o ato regulamentar extrapolar o estritamente previsto em Lei ordinária, restringindo o benefício fiscal ou estabelecendo novas condições não previstas em lei formal e material. Sobre a questão colaciono os seguintes julgados:
DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NOS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO ESPECIAL. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. DEDUÇÃO DO LUCRO TRIBUTÁVEL. ILEGALIDADE DE ATO REGULAMENTAR QUE IMPÕE LIMITAÇÃO NÃO CONTEMPLADA EM LEI. AGRAVO INTERNO DESPROVIDO.
1. O art. 186 do Decreto n. 10.854/2021, "ao restringir a dedução do PAT a valores pagos a título de alimentação para os trabalhadores que recebam até cinco salários-mínimos, limitada a dedução ao valor de, no máximo, um salário-mínimo, incorreu em ilegalidade" (REsp n. 2.093.548/SC, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 10/11/2023).
2. Agravo interno desprovido. (AgInt nos EDcl no REsp n. 2.172.237/SC, relator Ministro Teodoro Silva Santos, Segunda Turma, julgado em 18/12/2024, DJEN de 23/12/2024.)
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 1.022, DO CPC/2015. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. ILEGALIDADE DO ART. 645, §1º, I E II, DO DECRETO N. 9.580/2018. ART. 1º, DA LEI N. 6.321/76. FORMA DE CÁLCULO. DEDUÇÃO SOBRE O LUCRO TRIBUTÁVEL DA EMPRESA E NÃO SOBRE O IMPOSTO DE RENDA DEVIDO, O QUE REFLETE NO CÁLCULO DO ADICIONAL DO IMPOSTO DE RENDA, AFASTANDO A VEDAÇÃO CONSTANTE DO ART. 3º, §4º, DA LEI N. 9.249/95. LIMITAÇÃO DA DOBRA A 4% DO IMPOSTO DE RENDA DEVIDO E NÃO A 4% DO LUCRO TRIBUTÁVEL.
1. O art. 186, do Decreto nº 10.854, de 2021, ao restringir a dedução do PAT a valores pagos a título de alimentação para os trabalhadores que recebam até cinco salários-mínimos, limitada a dedução ao valor de, no máximo, um salário-mínimo, incorreu em ilegalidade. Precedente: REsp. n. 2.088.361/CE, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 10.10.2023.
2. Os benefícios instituídos pelas Leis 6.297/75 e 6.321/76 aplicam-se ao adicional do imposto de renda, devendo, primeiramente, proceder-se à dedução sobre o lucro da empresa, resultando no lucro real, sobre o qual deverá ser calculado o adicional. Precedentes: EDcl no AgRg no REsp 940735 / SP, Primeira Turma, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 20.05.2010; REsp 526303 / SP, Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 27.09.2005; AgRg no REsp 115295 / DF, Segunda Turma, Rel. Min. Franciulli Netto, julgado em 02.09.2004; AgInt no REsp. n. 1.761.150-SP, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 12.02.2019.
3. Contudo, se o artigo 1º, da Lei nº 6.321/76, é claro no sentido de que a dedução do PAT recai sobre o lucro tributável (não tendo sido revogado no ponto pela legislação posterior, pois a Lei n. 9.532/97 tratou apenas dos limites e não da base de cálculo do benefício), os arts. 5º e 6º, I, da Lei n. 9.532/97, são claros no sentido de que o limite da dedução recai sobre o imposto de renda devido. São duas coisas distintas: o cálculo do benefício (lucro tributável) e o limite do benefício (imposto de renda devido). Precedente: AgInt nos EDcl nos EDcl no REsp. n. 1.926.785/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 21.02.2022.
4. Recurso especial parcialmente provido. (REsp n. 2.086.417/RN, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 7/11/2023, DJe de 10/11/2023.
Dessa forma, há que se declarar o direito de a impetrante se beneficiar do benefício fiscal estabelecido na Lei 6.321/1976, observados os limites estabelecidos no seu artigo 1º e no artigo 5º da Lei nº 9.532/1997, afastando-se as limitações previstas no artigo 186 do Decreto nº 10.854/2021, que alterou o artigo 645 do Decreto nº 9.580/2018.
Declaro, ainda, o direito à compensação administrativa dos valores recolhidos a maior, em razão das limitações previstas no art. 186 do Decreto nº 10.854/2021, observada a prescrição quinquenal, após o trânsito em julgado da presente sentença.
III – DISPOSITIVO
Ante o exposto, CONCEDO A SEGURANÇA para declarar o direito da impetrante ao gozo do benefício fiscal estabelecido na Lei 6.321/1976, observados os limites estabelecidos no seu artigo 1º e no artigo 5º da Lei nº 9.532/1997, afastando-se as limitações previstas no artigo 186 do Decreto nº 10.854/2021, que alterou o artigo 645 do Decreto nº 9.580/2018, cuja ilegalidade foi reconhecida na presente sentença.
Determino que a parte impetrada se abstenha de promover qualquer restrições referentes à exigência desses valores, inclusive no tocante a atuações fiscais, recusas de expedição de certidão negativa de débito, à imposição de multas e à inscrição em órgãos de controle, tais como, o CADIN.
Declaro o direito da Impetrante à compensação do indébito tributário, reconhecido através de sentença judicial transitada em julgado, observando-se a prescrição de eventuais tributos recolhidos antes do quinquênio anterior à propositura desta ação."
Destarte, analisando os autos e considerando a ausência de elementos capazes de modificar o entendimento manifestado nos fundamentos transcritos na sentença proferida, legítimos a embasar o presente julgado, nego provimento à remessa necessária.
Por fim, ressalto que, na hipótese de embargos declaratórios para fins de prequestionamento das questões legais e/ou constitucionais, é pacífico o entendimento neste Tribunal de não ser cabível a oposição de embargos de declaração caso não estejam presentes os pressupostos específicos dessa modalidade de integração do julgado (omissão, obscuridade, contradição e/ou erro material).
Para fins de prequestionamento, não é necessário que haja menção expressa dos dispositivos legais tidos como violados. Contudo, é imprescindível que a questão tenha sido discutida e decidida fundamentadamente no aresto recorrido, sob pena de não preenchimento do requisito do prequestionamento, indispensável para o conhecimento do recurso.
Ainda, nesses termos, advirto às partes que, opostos embargos de declaração com caráter protelatório, será aplicada a multa prevista no § 2º do art. 1.026 do CPC.
Não havendo interesse em recorrer, solicito às partes, em homenagem aos princípios da razoável duração do processo, da celeridade processual, da cooperação e da eficiência, que manifestem expressamente a renúncia ao prazo recursal.
Ante o exposto, voto por negar provimento à remessa necessária.
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