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Apelação/Remessa Necessária Nº 1066433-15.2021.4.01.3800/MG
RELATOR: Juiz Federal GLÁUCIO MACIEL
RELATÓRIO
Trata-se de embargos de declaração interpostos pela União em face do acórdão () que negou provimento à apelação e à remessa necessária, mantendo a sentença que havia concedido a segurança requerida por Peluci & Moreira Comércio Ltda para reconhecer o seu direito de recolher o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) pelo regime do lucro presumido, com aplicação dos percentuais de 8% e 12%, respectivamente, sobre a receita bruta auferida nas operações de compra e venda de veículos usados, ainda que facultada, pelo artigo 5 da Lei 9.716/98, a equiparação dessas operações às de consignação.
Na origem, Peluci & Moreira Comércio Ltda impetrou mandado de segurança em desfavor do Delegado da Receita Federal do Brasil em Belo Horizonte, buscando afastar a aplicação do parágrafo 4 do artigo 242 da Instrução Normativa 1.700/17 da Receita Federal do Brasil, que impõe o percentual de 32% sobre a receita bruta apurada pela diferença entre o valor de alienação e o custo de aquisição dos veículos usados comercializados mediante a equiparação autorizada pelo artigo 5º da Lei 9.716/98. A impetrante sustentou que a norma infralegal, ao estabelecer tal percentual, desvirtuou a previsão legal e incorreu em ilegalidade, porquanto a atividade de compra e venda de veículos usados ostenta natureza mercantil, não se configurando prestação de serviços para fins de tributação pelo IRPJ e pela CSLL.
A sentença concedeu a segurança, reconhecendo a ilegalidade do dispositivo questionado e assegurando à impetrante o direito de recolher o IRPJ e a CSLL pelos percentuais de 8% e 12%, respectivamente, calculados sobre a receita bruta das operações de compra e venda de veículos usados.
Interposta apelação pela União e submetido o feito ao reexame necessário, esta Turma, em sessão realizada em 26-9-2023, negou provimento a ambos, nos termos do voto do Relator. O acórdão assentou que a equiparação legal das vendas de veículos usados às operações de consignação, nos termos do artigo 5º da Lei 9.716/98, não tem o condão de descaracterizar a atividade como mercantil, tampouco de submetê-la à alíquota de 32% prevista para prestação de serviços nos artigos 15 e 20 da Lei 9.249/95. Prevaleceu o entendimento consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça no sentido de que a autorização legal para a equiparação não transforma a natureza da operação, que permanece mercantil, e que seria violação ao artigo 110 do Código Tributário transmutá-la em prestação de serviço para fins tributários.
Intimada do acórdão em 14-2-2024, a União interpôs os presentes embargos de declaração (), suscitando omissão no julgado quanto à análise dos artigos 108 e 109 do Código Tributário, que, segundo a embargante, teriam sido suscitados nas razões de apelação mas não enfrentados no acórdão.
Sustenta, em síntese, que a equiparação prevista no artigo 5º da Lei 9.716/98 institui um verdadeiro microrregime tributário diferenciado, cujos elementos - definição de receita bruta como margem entre preço de alienação e custo de aquisição, e aplicação do percentual de 32% - formam um conjunto indissociável. Argumenta que o contribuinte não pode adotar seletivamente apenas a parcela favorável do regime (a base de cálculo reduzida), descartando a parcela desfavorável (o percentual de 32%), o que configuraria, em sua visão, combinação indevida de regimes fiscais.
Invoca ainda omissão em relação ao parágrafo único do artigo 5º da Lei 9.716/98 e aos artigos 701 e 703 do Código Civil, que equiparariam a atividade do comissário à prestação de serviços.
Requer, alternativamente, o prequestionamento da matéria para fins de interposição de recursos de natureza excepcional.
A parte embargada foi intimada para apresentar contraminuta, nos termos do artigo 1.023, parágrafo 2, do Código de Processo Civil, e decorreu o prazo sem manifestação.
O Ministério Público Federal limitou-se a consignar ciência do inteiro teor do acórdão, sem recurso ().
É o relatório.
VOTO
I. Da inexistência de omissão quanto aos artigos 108 e 109 do Código Tributário
A embargante aponta omissão do acórdão em relação aos artigos 108 e 109 do Código Tributário, afirmando que tais dispositivos teriam sido suscitados nas razões de apelação sem o correspondente enfrentamento pelo julgado.
A arguição não merece acolhimento.
O artigo 1.022 do Código de Processo Civil elenca as hipóteses de cabimento dos embargos de declaração, reservando-os aos casos de obscuridade, contradição, omissão ou erro material. A omissão que autoriza a interposição do recurso é aquela que diz respeito a ponto ou questão sobre a qual o órgão julgador se omitiu quando devia pronunciar-se. Não se confunde, porém, com a mera discordância da parte quanto ao resultado ou com a ausência de menção expressa a dispositivos legais cuja aplicação é incompatível com a tese vitoriosa.
No caso dos autos, o acórdão embargado enfrentou, de forma expressa e fundamentada, a questão central da controvérsia: saber se a equiparação das operações de venda de veículos usados às operações de consignação, facultada pelo artigo 5º da Lei 9.716/98, implica a caracterização de tais atividades como prestação de serviços para fins de apuração do IRPJ e da CSLL. Concluiu-se, com apoio em farta jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, que a resposta é negativa.
Nesse contexto, os artigos 108 e 109 do Código Tributário não constituíam pontos autônomos a exigir enfrentamento destacado. O artigo 108 trata de métodos de integração a serem utilizados na ausência de disposição expressa, situação que não se configura no caso, já que os artigos 15 e 20 da Lei 9.249/95 prevêem expressamente os percentuais aplicáveis às atividades mercantis. Já o artigo 109 cuida do uso dos conceitos de direito privado para delimitação de institutos, mas sem que os efeitos tributários fiquem necessariamente vinculados a esses conceitos. O acórdão tratou exatamente dessa questão ao assentar, com apoio no artigo 110 do Código Tributário, que a equiparação legal não tem o condão de transmudar a natureza mercantil da atividade para o fim de submetê-la ao regime tributário das prestações de serviços.
O fato de o julgado não ter citado expressamente os artigos 108 e 109 não constitui omissão sanável por embargos de declaração. O Tribunal pronunciou-se sobre a questão de fundo, e a conclusão adotada é logicamente incompatível com a tese da embargante fundada nesses dispositivos. A omissão alegada é, na realidade, uma discordância quanto ao resultado, o que não encontra amparo no artigo 1.022 do Código de Processo Civil.
A propósito, a 1ª Turma do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do AgRg no REsp 1.160.907/SC, ocorrido em 14-2-2012, sob relatoria do Sr. Ministro Benedito Gonçalves, já assentou, ao apreciar controvérsia idêntica, que a autorização legal destinada ao contribuinte para equiparar as vendas de veículos usados às operações de consignação, nos termos do artigo 5º da Lei 9.716/98, não significa que tais atividades devam ser consideradas como prestação de serviço para fins de definição da alíquota do IRPJ e da CSLL.
II. Da tese da indissociabilidade dos elementos do microrregime e a vedação à combinação de regimes
A argumentação central dos embargos - de que o contribuinte não poderia adotar seletivamente a base de cálculo reduzida (margem entre preço de alienação e custo de aquisição) sem submeter-se ao percentual de 32% - representa, em essência, a reprodução das razões de apelação, e não propriamente a apontamento de omissão ou contradição no acórdão.
De todo modo, para fins de prequestionamento, cabe consignar que a tese não prospera.
O raciocínio da embargante pressupõe que o artigo 5º da Lei 9.716/98 instituiu um regime único e indissociável, no qual a base de cálculo diferenciada e o percentual de 32% seriam faces de uma mesma moeda. Tal premissa, contudo, não encontra sustentação no texto legal.
O dispositivo faculta ao contribuinte, cujo objeto social seja a compra e venda de veículos automotores, equiparar, para efeitos tributários, as operações de venda de veículos usados às operações de consignação. Essa equiparação tem consequência direta no cálculo da receita bruta, apurada como a diferença entre o preço de alienação e o custo de aquisição, conforme regulamentado nos parágrafos 2º e 3º do artigo 242 da Instrução Normativa 1.700/17 da Receita Federal do Brasil. A questão controversa é se, em decorrência dessa equiparação, o percentual aplicável sobre tal base passa a ser de 32%, como prevê o parágrafo 4 do mesmo artigo da instrução normativa.
A resposta é negativa, pelos seguintes fundamentos.
Primeiramente, a Instrução Normativa 1.700/17 da Receita Federal do Brasil é ato normativo infralegal e não pode criar obrigações tributárias ou alterar percentuais de tributação em desconformidade com a lei. Nos termos do artigo 97 do Código Tributário, somente a lei pode estabelecer a instituição de tributos ou a definição das bases de cálculo e das alíquotas de impostos. A imposição do percentual de 32% sobre as operações de compra e venda de veículos usados, por mero ato regulamentar, viola o princípio da legalidade tributária estrita.
Em segundo lugar, os artigos 15 e 20 da Lei 9.249/95 são inequívocos ao reservar o percentual de 32% para atividades de prestação de serviços em geral e de intermediação de negócios. A compra e venda de veículos usados, como reiteradamente decidido pelo Superior Tribunal de Justiça, é atividade mercantil, e não prestação de serviços. A equiparação autorizada pelo artigo 5º da Lei 9.716/98 é de ordem estritamente tributária - voltada à definição da base de cálculo, permitindo que o contribuinte apure sua receita bruta pelo valor agregado da operação, e não pelo preço total da venda - e não tem o alcance de requalificar juridicamente a natureza da atividade exercida.
Terceiro, os artigos 701 e 703 do Código Civil, que a embargante invoca para demonstrar o caráter de prestação de serviços da comissão mercantil, dizem respeito à relação privada entre comitente e comissário no contrato de comissão. A operação de compra e venda de veículos usados, ainda quando equiparada à consignação para fins tributários, não é contrato de comissão. O comerciante adquire o veículo em nome próprio, por conta própria, e o revende igualmente em nome e por conta própria. Não há comitente, não há margem comissionária em sentido estrito, e não há prestação de serviços subjacente. Seria inconcebível que, para fins de incidência do PIS e da COFINS, a compra e venda de veículos fosse operação mercantil, sujeita às contribuições sobre o valor total da operação, e que, para efeitos de base de cálculo do IRPJ e da CSLL, a mesma operação fosse prestação de serviços.
O argumento da vedação à combinação de regimes, que a embargante apresenta como fundamento inovador, não é, a rigor, inovador, já que foi suscitado na apelação e enfrentado implicitamente pelo acórdão, que concluiu pela invalidade do percentual de 32% imposto pela instrução normativa. A aparente combinação de regimes identificada pela Fazenda Nacional - uso da base de cálculo diferenciada com o percentual menor - é, na realidade, a consequência natural de se reconhecer que: (a) a base de cálculo diferenciada tem suporte no artigo 5º da Lei 9.716/98, que faculta a equiparação da receita bruta ao valor agregado; e (b) o percentual aplicável é o previsto em lei para atividades mercantis, e não o percentual ilegalmente imposto pela instrução normativa para atividades de prestação de serviços.
Em síntese: o contribuinte não está combinando regimes; está, ao contrário, recusando a aplicação da parcela ilegal da regulamentação infralegal - o percentual de 32% - e aplicando o percentual legalmente previsto para sua atividade.
III. Do prequestionamento
Para fins de prequestionamento, ficam expressamente consignados os seguintes entendimentos:
(i) os artigos 108 e 109 do Código Tributário não têm aplicação ao caso concreto: o artigo 108, por inexistir lacuna normativa que demande integração; o artigo 109, porque os conceitos de direito privado foram corretamente utilizados para delimitar a natureza da atividade exercida pela impetrante, sem que os efeitos tributários dela decorrentes precisassem ser buscados no direito privado; os próprios artigos 15 e 20 da Lei 9.249/95 preveem expressamente o regime aplicável às atividades mercantis.
(ii) os artigos 701 e 703 do Código Civil disciplinam o contrato de comissão, instituto de direito privado que não corresponde à operação de compra e venda de veículos usados praticada pela impetrante, e não se prestam a requalificar tributariamente tal atividade como prestação de serviços.
(iii) o artigo 110 do Código Tributário veda à lei tributária alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados pela Constituição para definir ou limitar competências tributárias. Aqui, seu significado foi corretamente empregado pelo acórdão embargado para impedir que a atividade mercantil de compra e venda fosse transmudada, por interpretação infralegal, em prestação de serviços.
(iv) por fim, o parágrafo 4º do artigo 242 da Instrução Normativa 1.700/17 da Receita Federal do Brasil, ao impor o percentual de 32% sobre as operações de compra e venda de veículos usados equiparadas à consignação, extrapola os limites da delegação legal conferida pelo artigo 5º da Lei 9.716/98 e viola o princípio da legalidade tributária consagrado nos artigos 150, inciso I, da Constituição e 97 do Código Tributário.
Em face do exposto, voto por negar provimento aos embargos de declaração.
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