Apelação Cível Nº 6002067-67.2023.4.06.3800/MG
PROCESSO ORIGINÁRIO: Nº 6002067-67.2023.4.06.3800/MG
RELATOR: Desembargador Federal ALVARO RICARDO DE SOUZA CRUZ
RELATÓRIO
Trata-se de apelação interposta por Bullight Alimentos Ltda em face da sentença proferida em 14/04/2024, no Mandado de Segurança nº 6002067-2023.4.06.3800, impetrado em face da União Federal (Fazenda Nacional), provimento por meio do qual foi denegada a segurança que visava ao reconhecimento do direito da Impetrante à exclusão benefícios e incentivos fiscais de crédito presumido de ICMS auferidos na determinação do lucro real para fins de apuração do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), bem assim do direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos a tal título ().
Afirma a Apelante que há entendimento consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento dos Embargos de Divergência em Recurso Especial – Eresp nº 1.517.492/PR no sentido de que os créditos presumidos concedidos em razão de benefícios fiscais devem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independentemente de qualquer requisito imposto pela legislação.
Ademais, argumenta que a própria natureza dos incentivos ratifica o não ingresso dos valores na base de cálculo dos referidos tributos, uma vez que não constituem renda, lucro ou acréscimo patrimonial, mas verdadeira renúncia fiscal como instrumento de política fiscal, não se enquadrando, portanto, no conceito constitucional e legal de renda (art. 153, inciso III, da CF/88 e art. 43 do CTN).
Assim, conclui que eventual tributação pela União Federal das parcelas que seriam originalmente destinadas aos Estados (por meio do ICMS) através da sua inclusão na base tributável do IRPJ e da CSLL configuraria verdadeira ofensa ao pacto federativo constitucional (arts. 1°, inciso III; 3°; 18; 150 e 155 da CF/88). Dessa forma, pretende ver reconhecida a inaplicabilidade do art. 30 da Lei n.º 12.973/2014, com as alterações da LC n.º 160/2017 e a ilegalidade da Solução de Consulta n.º 145/2020, em razão da violação ao princípio da liberdade de exercício de atividade econômica (art. 170, parágrafo único, da CF/88), do Pacto Federativo (art. 1º, da CF/88), da imunidade tributária recíproca (art. 150, inciso VI, alínea “a”, da CF/88), e das próprias competências tributárias que a Constituição delimitou para a União e os Estados (arts. 153 e 155 da CF/88), além de ser um desrespeito expresso à jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça ().
Em que pese intimada, a União Federal não apresentou contrarrazões (evento 35).
É o breve relatório. Decido.
VOTO
Presentes os pressupostos gerais e específicos de admissibilidade, conheço da apelação do Impetrante para dar-lhe provimento.
Cinge-se a controvérsia à discussão relativa ao direito à exclusão benefícios e incentivos fiscais de crédito presumido de ICMS auferidos pela Impetrante na determinação do lucro real para fins de apuração do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), de molde a afastar-se a aplicabilidade do art. 30 da Lei n.º 12.973/2014, com as alterações da LC n.º 160/2017.
1.1 Do direito à exclusão benefícios e incentivos fiscais de crédito presumido de ICMS auferidos na determinação do lucro real para fins de apuração do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)
Diante da Lei Complementar 160/2017, os incentivos ou créditos presumidos de ICMS que cumpram os requisitos do art. 30 da Lei 12.973/2014, bem como o do art. 10 da LC 160/2017, não devem ser computados na determinação do lucro real, para cálculo das quantias devidas a título de IRPJ e de CSLL.
Embora o entendimento do Superior Tribunal de Justiça, quanto a benefícios fiscais, tenha sido manifestado, por vezes, em prol da inclusão na base de cálculo de tributos dos valores relativos a benefícios fiscais, na medida em que reduzem carga fiscal e, portanto, aumentam o lucro das empresas, expressão alcançada pela materialidade do IRPJ e CSLL (AgInt nos EDcl no AREsp 1.334.667, Ministro Mauro Campbell, DJ de 19/02/2019), é certo que, relativamente a créditos de ICMS, não seria possível proceder de igual modo na medida em que a inclusão de tais valores na incidência de tais contribuições geraria interferência indevida na política fiscal dos Estados em ofensa ao Princípio Federativo e à Segurança Jurídica.
E esse entendimento jurisprudencial não se alterou, mesmo após a edição da Lei Complementar n. 160/2017, razão pela qual as bases de cálculo do IRPJ e CSL não podem incluir tais benefícios fiscais estaduais: (STJ, Primeira Seção, EREsp 1.517.492, Ministra Regina Costa, DJ de 01/02/2018; REsp 2.010.885/RS, Ministro Benedito Gonçalves, 23/08/2022; EDcl no AgInt no AREsp 1.898.563/RS, Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 21/03/2022, DJ de 25/03/2022; TRF 3ª Região, AC 5001450-41.2018.4.03.6110, Terceira Turma, Desembargador Federal Luís Carlos Hiroki Muta, DJ de 23/06/2021).
Assim, o entendimento de que todas as subvenções (de custeio ou investimento) e recuperações de custos integram a Receita Bruta Operacional, na forma do art. 44, III e IV, da Lei 4.506/64 (sendo que as subvenções para investimento podem ser dedutíveis das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, apurados pelo Lucro Real, desde que cumpram com os requisitos previstos no art. 38, do Decreto-Lei 1.598/77, atual art. 30 da Lei 12.973/2014), foi superado, uma vez que o STJ entendeu por excluir o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL ao fundamento de violação do Pacto Federativo (art. 150, VI, "a", da CF/88), tornando-se irrelevante, pois, a discussão a respeito do enquadramento do referido incentivo/benefício fiscal como "subvenção para custeio", "subvenção para investimento" ou "recomposição de custos" para fins de determinar essa exclusão.
Isso porque o referido benefício/incentivo fiscal foi excluído do próprio conceito de Receita Bruta Operacional, previsto no art. 44 da Lei 4.506/64. Assim, também irrelevantes as alterações produzidas pelos arts. 9º e 10, da LC 160/2017 (provenientes da promulgação de vetos publicada no DOU de 23/11/2017) sobre o art. 30 da Lei 12.973/2014 (STJ, REsp 1974261/RS, Ministro Benedito Gonçalves, DJ de 02/12/2021; AgInt nos EREsp 1528697/SC, Ministro Og Fernandes, Primeira Seção, julgado em 29/06/2021, DJ de 12/08/2021).
Ademais, entendimento contrário sufragaria a possibilidade de a União retirar, por via oblíqua, o incentivo fiscal que o Estado-Membro outorgou no exercício de sua competência tributária (STJ REsp 1.974.261, Ministro Benedito Gonçalves, DJ de 02/12/2021; AgInt no AgInt no REsp 1673954/SC, Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJ de 24/06/2020; AgInt no AgInt no REsp 1.657.064/PE, Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, DJ de 04/05/2020; AgInt no REsp 1.813.047/RS, Ministra Assusete Magalhães, Segunda Turma, DJ de 17/3/2020; AgInt nos EAREsp 623.967/PR, AgInt nos EDv nos EREsp. 1.400.947/RS, AgInt nos EDv nos EREsp 1.577.690/SC, AgInt nos EREsp 1.585.670/RS, AgInt nos EREsp 1.606.998/SC, AgInt nos EDv nos EREsp. 1.627.291/SC, AgInt nos EREsp1.658.096/RS, AgInt nos EDv nos EREsp. n. 1.658.715/RS, Primeira Seção, Ministra Assusete Magalhães, todos julgados em 12/06/2019).
Por outro lado, quanto aos demais benefícios fiscais, o Superior Tribunal de Justiça, sob o rito de regime repetitivo (Recursos Especiais nº 1.945.110/RS e 1.987.158/SC (Tema nº 1.182), de relatoria do Ministro Benedito Gonçalves, julgado em 26/04/2023, acórdão publicado em 12/06/2023) apreciando a possibilidade de “excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (extensão do entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL).", fixou a seguinte tese:
“1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.”.
1.2 Das alterações legislativas promovidas pela Lei nº 14.789/23
Todavia, a sistemática referente à exclusão benefícios e incentivos fiscais de crédito presumido de ICMS por ela auferidos na determinação do lucro real para fins de apuração do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) foi modificada após o advento da Lei nº 14.789/2023, na medida em que revogado o art. 30 da Lei nº 12.973/2014.
Por força de tal regramento, os créditos fiscais de ICMS serão, no regime da Lei nº 14.789/23, tributados pelo IRPJ, pela CSLL, pelo PIS e pela COFINS, mas a pessoa jurídica beneficiária, optante pelo lucro real, que os receber para implantar ou expandir empreendimento econômico poderá recuperar parte do valor tributado, desde que tenha ocorrido subvenção para investimento.
Nesse ponto, esta relatoria proferiu decisões entendendo não serem mais aplicáveis à hipótese as mesmas razões de decidir utilizadas no EREsp 1.517.492/PR e no Resp 1.945.110/RS, na esteira do quanto minudentemente explanado o Juiz Federal Gláucio Maciel no voto vista apresentado no julgamento do Agravo de Instrumento nº 6003701-18.2024.4.06.0000/MG.
Todavia, analisando detidamente a questão, agora não mais em análise perfunctória, revejo minha posição sobre o tema, sobretudo diante do fato de o Superior Tribunal de Justiça no EREsp nº 1.517.492-PR, ter decidido que, a inclusão dos créditos presumidos do ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL na base de cálculo de tributo da União violaria o pacto federativo, na medida em que se trata de um incentivo previsto pelos estados-membro.
Partindo de tal premissa, entendo que, ainda que alterado o regramento geral, persiste a vedação à inclusão dos benefícios de benefícios e incentivos fiscais de crédito presumido de ICMS na determinação do lucro real para fins de apuração do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), porquanto o impedimento deriva do fato de não haver guarida legal para vulnerar-se o pacto federativo e o dever de cooperação entre os entes federados, circunstância que não se altera, ainda em face da novel legislação.
Essa é justamente a tese acolhida pelo Desembargador Miguel Angelo Alvarenga Lopes (AI 6006851-07.2024.4.06.0000/TRF6. Relator Miguel Angelo Alvarenga Lopes. DJE 17/12/2024) e que também vem recebendo guarida pela 4ª Turma deste Tribunal Regional Federal da 6ª Região, conforme se observa dos julgados abaixo ementados:
“Cuida-se de apelação interposta por HONEYWELL INDUSTRIA DE TECNOLOGIA LTDA. contra sentença que denegou a segurança pleiteada para assegurar o direito ao recolhimento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica - IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, apurados na sistemática do lucro real, sem a inclusão, em sua base de cálculo, de valores derivados de crédito presumido de ICMS. O apelante pleiteou, em autos apartados (n. 6009039-70.2024.4.06.0000), a concessão de efeito suspensivo à apelação, para determinar que a autoridade coatora se abstenha de incluir nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL os valores referentes aos créditos presumidos de ICMS concedido pelos Estados e pelo Distrito Federal, inclusive o Estado de Minas Gerais, de modo que esses valores não se sujeitem à tributação imposta pela Lei 14.789/23 e demais normas federais que restrinjam ou venham a restringir o referido benefício fiscal de ICMS, bem como que a autoridade coatora e/ou União Federal se abstenham de qualquer medida de cobrança e/ou constrição patrimonial em decorrência da não tributação pelo IRPJ e pela CSLL dos valores relativos aos créditos presumidos de ICMS, como, por exemplo, inscrição em Dívida Ativa da União, execução fiscal, inscrição em órgãos de cobrança, protesto em cartório, averbação pré-executória, impedimento à renovação de sua certidão de regularidade fiscal, ou qualquer outro procedimento previsto na Portaria PGFN 33/2018. Alegou, em apertada síntese, que a sentença está em desacordo com o entendimento fixado pelo STJ em sede de recursos repetitivos (Tema n. 1.182), em clara violação aos artigos 926 e 927, inciso III, do CPC e ao princípio da segurança jurídica. Argumenta que a inclusão dos créditos presumidos de ICMS concedidos à requerente pelo Estado de Minas Gerais (e eventuais outros Estados e o Distrito Federal) na base de cálculo do IRPJ e da CSLL é indevida pois viola os conceitos de renda, acréscimo patrimonial, lucro, receita e faturamento previstos nos artigos 153, inciso III, e 195, inciso I, alíneas "b" e "c", da CF/88, e no artigo 43 do CTN, além de ofender os artigos 145, § 1º (princípio da capacidade contributiva), 150, inciso VI (princípio da imunidade recíproca dos Entes Federativos), e 155, inciso II, (competência tributária dos Estados), todos da CF/88. Relatei, no necessário. O pedido de atribuição de efeito suspensivo à apelação, efetivado em processo incidental, somente se justifica enquanto os autos estão em processamento na primeira instância, pendentes de encaminhamento ao Tribunal. Após essa providência, todas as questões atinentes ao processamento do recurso, inclusive as relativas à necessidade de concessão de tutela recursal, devem ser analisadas nos próprios autos da apelação. No caso em questão, embora o pedido de atribuição de efeito suspensivo tenha sido protocolizado enquanto a apelação estava em processamento no primeiro grau, os autos deste recurso de apelação foram recebidos neste Tribunal antes mesmo que o requerimento fosse apreciado. Assim, passo à análise do pedido incidental de atribuição de efeito suspensivo à apelação, efetivado no pedido incidental n. 6009039-70.2024.4.06.0000, nos próprios autos desta apelação. Em razão da natureza urgente e autoexecutória, a sentença proferida em mandado de segurança, em regra, é recebida apenas no efeito devolutivo, conforme disposto no art. 1.012, caput, do CPC/2015. No entanto, conforme disposto no art. 1.012, § 4º, do CPC/2015, o efeito suspensivo pode ser concedido pelo relator caso a parte apelante comprove a probabilidade de provimento do recurso ou se, sendo relevante a fundamentação, houver risco de dano grave ou de difícil reparação. No caso em questão, em uma análise perfunctória própria desse momento processual, reputo presente a probabilidade de provimento do recurso de apelação a justificar a concessão do efeito suspensivo pleiteado. A concessão de crédito presumido é instrumento legítimo de política extrafiscal que caracteriza renúncia a uma parcela da arrecadação, sendo inerente à autonomia dos entes federativos. A expressão "benefícios fiscais" comporta outras benesses que não caracterizam renúncia do ente federado à tributação, como isenções, reduções de base de cálculo, reduções de alíquota e diferimentos. Esses não possuem natureza desoneratória por serem recuperáveis ao longo da cadeia econômica. A jurisprudência das Cortes Superiores vem delineando as diretrizes para interpretação da legislação tributária e fixando pressupostos que devem ser observados nos julgamentos de temas congêneres ao objeto deste feito. Quanto aos créditos presumidos de ICMS, o entendimento pacificado pelos Embargos de Divergência julgado pela Segunda Seção (EREsp n. 1.517.492), é o de que, como se trata de benesse concedida pelos Estados Membros, sua consideração na base de cálculo de tributo da União viola o Pacto Federativo. Para aquela Corte Superior, afigura-se irrelevante o seu enquadramento como "subvenção para custeio", "subvenção para investimento" ou "recomposição de custos", sendo importante apenas observar que é renúncia a crédito, promovida dentro da esfera do ente competente, renúncia que não pode ser neutralizada pela tributação tangencial ou conexa promovida por outro ente federado, ainda que por fato gerador distinto. Nessa linha de entendimento, o eg. Superior Tribunal de Justiça considerou serem irrelevantes, para os créditos presumidos de ICMS, as alterações produzidas pelos arts. 9º e 10, ambos da Lei Complementar n. 160/2017, sobre o art. 30 da Lei n. 12.973/2014, que os classificam como "subvenção para investimento". Independentemente de sua classificação contábil, tais créditos não podem compor a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Prosseguindo nas premissas já fixadas pelo STJ, considero ser irrelevante, para fins da exclusão do crédito presumido de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, a revogação do art. 30 da Lei n. 12.973/2014 pela Lei n. 14.789/2023. Ora, se as condicionantes para usufruto de benesses fiscais já não se aplicavam ao crédito presumido de ICMS, mostra desinfluente terem sido legalmente substituídas por outras. Esta decisão não analisa o novo regramento de benefícios fiscais não desonerativos (redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento), sujeitos ao entendimento firmado no julgamento do Tema n. 1.182, por meio do qual se afastou a possibilidade de que se promova sua exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos expressamente previstos na legislação de regência. Cito, por fim, o julgado desta Quarta Turma do TRF6, nos autos do AI n. 6004254-65.2024.4.06.0000, relator Des. Federal Prado de Vasconcelos, sessão de 21/08/2024, e que foi seguido, à unanimidade, em diversos julgados da 4ª Turma, respaldando, por conseguinte, o presente entendimento. Demonstrada, pois, ao menos neste momento de análise precária, a plausibilidade do direito, deve ser concedido o efeito suspensivo da apelação, para assegurar a exclusão do crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, inclusive no período subsequente à revogação do art. 30 da Lei n. 12.973/2014 pela Lei n. 14.789/2023. Ante o exposto, defiro a tutela provisoria formulada nos autos n. 6009039-70.2024.4.06.0000 e concedo o efeito suspensivo ativo ao Recurso de Apelação da impetrante para assegurar a exclusão do crédito presumido do ICMS da base de cálculo do IRPJ/CSLL, bem como determinar à apelada que se abstenha de recusar a emissão de CP-EN ou adotar qualquer ato tendente à exigência dos valores aqui discutidos. Intimem-se as partes. Encaminhem-se os autos ao Ministério Público Federal, para manifestação conclusiva. Em seguida, retornem os autos conclusos para apreciação da apelação. Belo Horizonte, data da assinatura. (TRF6. 6001291-06.2024.4.06.3809/TRF6. Relatora Juíza Federal Convocada Cristiane Miranda Botelho, DJE 23/01/2025).
Cuida-se de agravo de instrumento interposto em face de decisão de indeferimento de liminar prolatada em mandado de segurança, impetrado para o reconhecimento do direito de recolhimento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica - IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, apurados na sistemática do lucro real, sem a inclusão, em sua base de cálculo, de valores derivados de crédito presumido de ICMS. A impetração foi motivada pelos efeitos concretos da promulgação da Lei n. 14.789/23, que instituiu novo regramento para a tributação dos benefícios fiscais de ICMS pelo IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. Necessário, portanto, promover algumas considerações sobre os benefícios fiscais, que em verdade são gênero, do qual a concessão de crédito presumido é espécie. A concessão de crédito presumido é instrumento legítimo de política extrafiscal que caracteriza renúncia a uma parcela da arrecadação, sendo inerente à autonomia dos entes federativos. Ocorre que a expressão "benefícios fiscais" comporta outras benesses que não caracterizam renúncia do ente federado à tributação, como isenções, reduções de base de cálculo, reduções de alíquota e diferimentos. Esses não possuem natureza desoneratória por serem recuperáveis ao longo da cadeia econômica. A jurisprudência das Cortes Superiores vem delineando as diretrizes para interpretação da legislação tributária e fixando pressupostos que devem ser observados nos julgamentos de temas congêneres ao objeto deste feito. Quanto aos créditos presumidos de ICMS, o entendimento pacificado pelos Embargos de Divergência julgado pela Segunda Seção (EREsp n. 1.517.492), é o de que, como se trata de benesse concedida pelos Estados Membros, sua consideração na base de cálculo de tributo da União viola o Pacto Federativo. Para aquela Corte Superior, afigura-se irrelevante o seu enquadramento como "subvenção para custeio", "subvenção para investimento" ou "recomposição de custos", sendo importante apenas observar que é renúncia a crédito, promovida dentro da esfera do ente competente, renúncia que não pode ser neutralizada pela tributação tangencial ou conexa promovida por outro ente federado, ainda que por fato gerador distinto. Nessa linha de entendimento, o eg. Superior Tribunal de Justiça considerou serem irrelevantes, para os créditos presumidos de ICMS, as alterações produzidas pelos arts. 9º e 10, ambos da Lei Complementar n. 160/2017, sobre o art. 30 da Lei n. 12.973/2014, que os classificam como "subvenção para investimento". Independentemente de sua classificação contábil, não podem compor a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Prosseguindo nas premissas já fixadas pelo Tribunal da Cidadania, considero ser irrelevante, para fins da exclusão do crédito presumido de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, a revogação do art. 30 da Lei n. 12.973/14 pela Lei n. 14.789/23. Ora, se as condicionantes para usufruto de benesses fiscais já não se aplicavam ao crédito presumido de ICMS, pouca relevância tem terem sido legalmente substituídas por outras. Esta decisão não analisa o novo regramento de benefícios fiscais não desonerativos (redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento), sujeitos ao entendimento firmado no julgamento do Tema n. 1.182, por meio do qual se afastou a possibilidade de que se promova sua exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos expressamente previstos na legislação de regência. Com essas considerações, defiro o pedido de antecipação dos efeitos da tutela recursal, para determinar à agravada que se abstenha de exigir das associadas do agravante a inclusão do crédito presumido do ICMS na base de cálculo do IRPJ/CSLL. Intime-se a parte adversa a contrarrazoar o recurso. Comunique-se o juízo a quo. Cumpra-se. (TRF6. AI 6005876-82.2024.4.06.0000/TRF6. 4ª Turma. Dje 02/09/2024).
AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. LEI Nº 14.789/2023. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. BENEFÍCIO FISCAL DE ICMS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. REVOGAÇÃO DO ART. 30, DA LEI Nº 12.973/2014. TEMA 1182/STJ. EXIGÊNCIAS NORMATIVAS. DISTINÇÃO DE HIPÓTESES. PRINCÍPIO FEDERATIVO E SEGURANÇA JURÍDICA. 1. Cinge-se a controvérsia em analisar os efeitos da Lei nº 14.789/2023 em relação a tributação do IRPJ e da CSLL, com a inclusão no resultado dos valores decorrentes dos incentivos fiscais e financeiros de ICMS concedidos pelos Estados em favor da Agravante, considerando os entendimentos do STJ firmados no EREsp nº 1.517.492/PR e no AgInt no AREsp n. 1.958.353/SC. 2. Cenário normativo e jurisprudencial existente até 31 de dezembro de 2023, portanto, sem incidência da Lei nº 14.789/2023. 3. A partir do EREsp nº 1.517.492/PR, o STJ sedimentou o entendimento pela não inclusão do crédito presumido de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. 4. À evidência, é descabida a inclusão do crédito presumido de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, mesmo após a edição da Lei Complementar n. 160/2017, que promoveu alteração no art. 30 da Lei n. 12.973/2014. 5. A exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS da base de cálculo do IRPJ e CSLL - não sobre os créditos presumidos - foi analisada pelo STJ no REsp n. 1.945.110/RS e 1.987.158/SC. 6. A exclusão dos benefícios de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL só será possível nas hipóteses em que o contribuinte cumpra os requisitos previstos no art. 10 da LC 160/17, e no art. 30, da Lei nº 12.973/2014. 7. Em síntese, até 31 de dezembro de 2023 o cenário interpretativo existente era: a) não inclusão do crédito presumido de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL; b) a exclusão dos benefícios de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL só será possível nas hipóteses em que o contribuinte cumpra os requisitos previstos no art. 10 da LC 160/17, e no art., da Lei nº 12.973/2014. 8. Feita a digressão interpretativa, tem-se como possível uma melhor análise do impacto da Lei nº 14.789/2023 trouxe para a matéria. 9. Diferentemente do modelo anterior, a novel legislação implementou a tributação das subvenções por IRPJ e CSLL, assim como criou um crédito fiscal compensatório parcial relativo a subvenções para investimento, mas limitado à alíquota correspondente ao IRPJ, ou seja 25% 10. Nesse cenário, o novo modelo fiscal pode ser visualizado pelas fases de habilitação da pessoa jurídica, apuração e utilização do crédito fiscal. 11. A Lei nº 14.789/2023 não violou a regra de que qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, conforme preceituado no art. 150, § 6º, da CF/1988. 12. O art. 111, do CTN, estipula a interpretação literal da legislação tributária que trate de suspensão ou exclusão do crédito tributário, outorga de isenção, assim como a dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias. 13. Desse modo, a anterior possibilidade legal de exclusão do ICMS (art. 30, da Lei nº 12.973/2014) foi revogada pela nova legislação, permitindo ao pagador de tributos tão somente se creditar, perante a Receita Federal do Brasil, por meio de ressarcimento ou compensação de tributos. 14. Portanto, a partir de 1º de janeiro de 2024, não há se falar em exclusão dos benefícios de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, porquanto a revogação do art. 30, da Lei nº 12.973/2014 acarreta na impossibilidade de aplicação do Tema 1.185/STJ. 15. A Lei nº 14.789/2023, publicada no final de 2023, estabeleceu significativas mudanças quanto à sistemática de tributação dos benefícios fiscais de ICMS (subvenções), tanto pelo IRPJ/CSLL quanto pelo PIS/Cofins. Ela revogou o artigo 30 da Lei nº 12.973/14, além do inciso X do §3º do artigo 1º da Lei nº 10.637/2002 e inciso IX do §3º do artigo 1º da Lei nº 10.833/2002, que afastavam a tributação das subvenções de investimento pelo IRPJ, CSLL, PIS e a Cofins. Isto é, desde janeiro de 2024, as subvenções de ICMS passaram a integrar a base de cálculo dos mencionados tributos. Em contrapartida, a Lei nº 14.789/2023 possibilita que o contribuinte requeira a habilitação de "crédito fiscal de subvenção para investimento" (artigo 1º), correspondente ao "produto das receitas de subvenção e da alíquota de 25%" do IRPJ (artigo 6º), passível de ressarcimento ou de compensação com outros tributos administrados pela Receita Federal (artigo 2º, III). Nos termos do art. 21, incisos II, III e IV, da recente Lei 14.789/2023, foram revogados expressamente os dispositivos normativos que dispunham sobre a exclusão de CSLL e IRPJ em face das subvenções supracitadas (TRF5, PROCESSO: 08045473420244050000, AGRAVO DE INSTRUMENTO, DESEMBARGADOR FEDERAL SEBASTIÃO JOSÉ VASQUES DE MORAES, 6ª TURMA, JULGAMENTO: 28/05/2024). 16. Todavia, em relação aos créditos presumidos de ICMS, apresento compreensão diversa, tendo em vista os motivos que justificaram a possibilidade de serem excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não estão relacionados a Lei nº 12.973/2014, mas sim aos princípios federativo e da segurança jurídica. 17. Não está em xeque a competência da União para tributar a renda ou o lucro, mas, sim, a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia da atividade tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores éticos-constitucionais inerentes à organicidade do princípio federativo, e em atrito com o princípio da subsidiariedade, que reveste e protege a autonomia dos entes federados. O abalo na credibilidade e na crença no programa estatal proposto pelo Estado-membro acarreta desdobramentos deletérios no campo da segurança jurídica, os quais não podem ser desprezados, porquanto, se o propósito da norma consiste em descomprimir um segmento empresarial de determinada imposição fiscal, é inegável que o ressurgimento do encargo, ainda que sob outro figurino, resultará no repasse dos custos adicionais às mercadorias, tornando inócua, ou quase, a finalidade colimada pelos preceito legais, aumentando o preço final dos produtos que especifica, integrantes da cesta básica nacional (EREsp n. 1.517.492/PR, relator Ministro Og Fernandes, relatora para acórdão Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, julgado em 8/11/2017, DJe de 1/2/2018.). 18. Por fim, não assiste razão à apelante ao afirmar que, em razão da Lei nº 14.789/2023, que revogou o art. 30 da Lei n. 12.973/2014, o crédito presumido estaria sujeito à incidência de IRPJ e CSLL. Quanto à questão, cumpre registrar que, recentemente, a Lei nº 14.789/2023, que produziu efeitos a partir de 1º de janeiro de 2024, revogou o art. 30 da Lei n. 12.973/2014, impossibilitando por completo a referida dedução. Em contrapartida, a atual legislação permite que o contribuinte apure crédito fiscal de subvenção para investimento, atendidos os requisitos lá estipulados. Contudo, o julgamento do STJ no EREsp 1.517.492/PR não se baseou na Lei 12.973/2014, mas sim na ofensa aos princípios federativo e segurança jurídica, já que a referida inclusão representaria interferência da União na política fiscal adotada por Estado-membro (TRF2 , Apelação Cível, 5017798-81.2023.4.02.5110, Rel. PAULO LEITE , 3a. TURMA ESPECIALIZADA Rel. do Acordao - PAULO LEITE, julgado em 04/06/2024, DJe 05/06/2024 14:25:56). 19. Agravo de instrumento provido em relação aos créditos presumidos de ICMS, objeto do pedido. (TRF6. AI 6004254-65.2024.4.06.0000/TRF6. 4ª Turma. DJE 17/9/2024).”
Iniciado o julgamento do presente feito, a Juíza Federal Convocada Cristiane Miranda Botelho mencionou a existência de decisão recente proferida pelo Ministro Gurgel de Faria, monocraticamente, no julgamento do Resp 2202266, que corrobora a tese ora esposada, razão pela qual a transcrevo parcialmente:
"Por razões óbvias e em sentido diametralmente oposto ao recurso da Fazenda Pública, o recurso especial da empresa contribuinte deve prosperar, tendo em vista que o teor da Lei n. 14.789/2023 não pode ser hábil a impedir a conclusão firmada no entendimento desta Corte de Justiça de que é indevida a inclusão do crédito presumido de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, sob o fundamento de que a incidência de tributo federal sobre o incentivo fiscal em comento ofenderia o princípio federativo do art. 150, VI, da CF/1988." (STJ. RESP 2202266. Relator Ministro Gurgel de Faria. Decisão Monocratica. DJEN 29/05/2025)
Portanto, na esteira do quanto já decidido pelo Superior Tribunal de Justiça, considero ser irrelevante, para fins da exclusão do crédito presumido de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, a revogação do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 pela Lei nº 14.789/2023.
1.3. Da compensação
Lado outro, quanto ao pedido de compensação tributária, a toda evidência ela exige previsão legal específica que a autorize, bem como defina suas condições e limites, tendo ainda como pressuposto a existência de crédito líquido e certo, vencido ou vincendo do contribuinte contra o Fisco, consoante dispõe o art. 170 do Código Tributário Nacional – CTN.
Assim, proposta ação judicial, deve-se observar a lei de vigência no momento da propositura da ação, ressalvando-se o direito do contribuinte de compensar o crédito tributário pelas normas posteriores, na via administrativa, em conformidade com as normas posteriores, desde que atendidos os requisitos próprios (REsp 1.137.738/SP, Ministro Luiz Fux, DJ de 01/02/2010, transitado em julgado em 08/03/2010, submetido ao procedimento dos recursos repetitivos previsto no art. 543-C do CPC).
Importante ressaltar que o Tema 265, REsp 1.137.738/SP, foi submetido a julgamento pelo STJ para que fosse pacificada a questão "referente à aplicabilidade das leis disciplinadoras dos regimes de compensação relativos aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal". E a Tese restou assim fixada: "Em se tratando de compensação tributária, deve ser considerado o regime jurídico vigente à época do ajuizamento da demanda, não podendo ser a causa julgada à luz do direito superveniente, tendo em vista o inarredável requisito do prequestionamento, viabilizador do conhecimento do apelo extremo, ressalvando-se o direito de o contribuinte proceder à compensação dos créditos pela via administrativa, em conformidade com as normas posteriores, desde que atendidos os requisitos próprios."
Salienta-se que este relator não desconhece o julgamento, pelo STJ, também em repetitivo, do REsp 1.164.452/MG, Tema 345, em 02/09/2010, transitado em julgado em 05/10/2010, no qual foi submetida a questão da "incidência do comando inserto no art. 170-A do CTN, introduzido pela LC 104/01, relativamente à compensação de tributo objeto de ações já em curso quando da entrada em vigor desse dispositivo", sendo fixada a tese de que, em se tratando de compensação de crédito objeto de controvérsia judicial, é vedada a sua realização 'antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial', conforme prevê o art. 170-A do CTN, vedação que, todavia, não se aplica a ações judiciais propostas em data anterior à vigência desse dispositivo, introduzido pela LC 104/2001. Quando do julgamento do tema, foi considerado que a compensação se daria no encontro das contas (débito e crédito).
Contudo, considerando os entendimentos dentro do Superior Tribunal de Justiça, tenho para mim que prevalece a orientação de que a compensação, decorrente de ação judicial, seja feita de acordo com a lei vigente na data da propositura da ação, ressalvando-se o direito do contribuinte de compensar o crédito tributário pelas normas posteriores, na via administrativa, em conformidade com as normas posteriores, desde que atendidos os requisitos próprios, nos termos do Tema 265/STJ, conforme supramencionado.
Ressalto que este entendimento é seguido nos julgados recentes do STJ: REsp 2.166.823/CE, Ministro Benedito Gonçalves, PJe 05/11/2024; REsp 1.802.289/SP, Segunda Turma, relator Ministro Francisco falcão, DJ de 29/02/2024; AgInt nos EDcl no REsp 2.029.620/SP, Primeira Turma, Ministra Regina Helena Costa, DJ de 16/03/2023; AgInt no REsp 1.670.434/MS, Segunda Turma, Ministra Assusete Magalhães, DJ de 03/11/2022.
Em se tratando de tributos objeto de contestação judicial, a compensação somente é possível após o trânsito em julgado da respectiva decisão judicial, nos moldes do art. 170-A do CTN, introduzido pela Lei Complementar 104/01, de 10/01/01 (STJ, AgRg no REsp 1.344.735/RS, Primeira Turma, Ministro Sérgio Kukina, DJ de 20/10/2014; RESP 866.181/ES, Segunda Turma, Ministro Humberto Martins, DJ de 22/09/2006).
Ainda, a compensação só poderia ser efetuada com créditos tributários de mesma natureza, tendo em vista que o parágrafo único do art. 26 da Lei 11.457/2007 afastou a possibilidade de compensação das contribuições previdenciárias com tributos administrados pela SRF (STJ, AgRg no AREsp 690.957/SP, Segunda Turma, Ministro Mauro Campbell Marques, DJ de 19/11/2015). Entretanto, com o advento da Lei 13.670/2018, o parágrafo único do art. 26 da Lei 11.457/2007 foi revogado, configurando a partir daí a possibilidade de compensação dos créditos tributários com tributos administrados pela SRF de qualquer natureza, desde que mediante observância das regras específicas do art. 26-A da Lei 11.457/2007, com redação dada pela Lei 13.670/18.
Ressalta-se que à época da impetração já estava em vigência a Lei 11.941/09, que revogou o § 3º do art. 89 da Lei 8.212/91, de modo que não subsiste limitação à compensação em 30% do valor das contribuições à seguridade social recolhidas indevidamente porque este é o regime jurídico vigente (EDcl no AgRg nos EDcl no REsp 1429515/SC, Segunda Turma, Ministro Herman Benjamin, DJ de 11/09/2015).
Resta, por fim, fixar o lapso prescricional para a compensação dos valores indevidamente recolhidos.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp 1.269.570/MG, Primeira Seção, Ministro Mauro Campbell Marques, DJ de 04/06/2012, representativo de controvérsia (art. 543-C do CPC), reportando-se ao julgamento proferido pelo Supremo Tribunal Federal no RE 566.621/RS, que versa sobre a constitucionalidade dos arts. 3º e 4º da LC 118/2005, alinhou seu entendimento ao daquela Corte, estabelecendo que o prazo prescricional quinquenal previsto na Lei Complementar 118/2005 deve ser considerado para todas as ações ajuizadas após 09/06/2005, sendo irrelevante a data do recolhimento do tributo.
No caso, sendo a impetração posterior à vigência da Lei Complementar 118/05 fica sujeita ao novo prazo prescricional de 05 (cinco) anos.
Ademais, reconheço também o direito da Impetrante de, após o trânsito em julgado, compensar os valores indevidamente recolhidos a tal título, respeitada a prescrição quinquenal no que toca ao período que precedeu ao ajuizamento da ação, com débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos do art. 74 da Lei nº 9.430/96, observadas as disposições da Lei nº 13.670/2018, monetariamente corrigidos pela variação da taxa SELIC, sem acumular com juros de mora, ressalvado o direito de ulterior conferencia pela autoridade fiscal.
Assim, reformo a sentença para reconhecer o direito da Impetrante à exclusão benefícios e incentivos fiscais de crédito presumido de ICMS por ela auferidos na determinação do lucro real para fins de apuração do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), bem assim do direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos a tal título, mesmo após o advento da Lei nº 14.789/2023.
Pelo exposto, voto por dar provimento à apelação da Impetrante.
Documento eletrônico assinado por ALVARO RICARDO DE SOUZA CRUZ, Desembargador Federal Relator, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc2g.trf6.jus.br/eproc/externo_controlador.php?acao=consulta_autenticidade_documentos, mediante o preenchimento do código verificador 60000104519v3 e do código CRC 50d810b4.
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