Apelação/Remessa Necessária Nº 1007082-81.2023.4.06.3807/MG
PROCESSO ORIGINÁRIO: Nº 1007082-81.2023.4.06.3807/MG
RELATORA: Desembargadora Federal MÔNICA SIFUENTES
RELATÓRIO
A Excelentíssima Senhora Desembargadora Federal MÔNICA SIFUENTES (Relatora):
Trata-se de apelação contra sentença que concedeu parcialmente a segurança para declarar o direito da impetrante aproveitar créditos no âmbito do regime não-cumulativo do PIS e da COFINS, relativos a aquisição de combustíveis (diesel) da data da publicação da LC 192/2022 até 90 dias após a publicação da LC 194/2022 e declarou o direito da impetrante promover a compensação dos créditos ora reconhecidos com débitos fiscais, observada a prescrição quinquenal e o trânsito em julgado (CTN, art. 170-A, acrescentado pela LC nº 104/2001), acrescidos de juros equivalentes à taxa referencial SELIC (Lei nº 8.212/91, art. 89, § 4º, redação da Lei nº 11.941/2009).
Sustenta a parte apelante que: a)o Superior Tribunal de Justiça já se firmou no sentido contrário à pretensão de creditamento, na revenda, de produtos sujeitos à tributação monofásica. No julgamento referente ao Tema Repetitivo 1093, estabeleceu-se, dentre outras teses, que: “É vedada a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre os componentes do custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica (arts. 3º, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003)” ; b) a impossibilidade de creditamento das revendedoras, em relação aos produtos submetidos à incidência concentrada da tributação (monofásica) decorre da lógica do próprio regime de tributação; c) assim como o art. 17 da Lei 11.033, de 2004, não revogou as proibições expressas ao creditamento de PIS/COFINS na aquisição de combustíveis para revenda, tampouco a Lei Complementar 192, de 2022, trouxe nova regulamentação ao tema.
Em contrarrazões a parte apelada requereu o desprovimento da apelação.
É o relatório.
VOTO
A Excelentíssima Senhora Desembargadora Federal MÔNICA SIFUENTES (Relatora):
Preenchidos os requisitos legais de admissibilidade, conheço do recurso voluntário.
A sentença apelada dispôs o seguinte:
“No mérito, a impetrante pretende afastar por 90 (noventa) dias os efeitos da LC n. 194/2022, a partir de sua publicação, sob o argumento de que não houve observância à anterioridade nonagesimal.
As limitações ao poder de tributar encontram previsão constitucional no art. 150, II, “c” e art. 195, §6º da CF/88.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
III – cobrar tributos:
(...)
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado do disposto na alínea b;
Art. 195. (...)
§ 6º As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b".
A LC 192/2022 garantiu a manutenção de créditos vinculados às pessoas jurídicas da cadeia de combustíveis e estendeu tal benefício ao adquirente final, conforme se constata:
“Art. 9º As alíquotas da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Contribuição para o PIS/Pasep) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) de que tratam os incisos II e III do caput do art. 4º da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, o art. 2º da Lei nº 10.560, de 13 de novembro de 2002, os incisos II, III e IV do caput do art. 23 da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, e os arts. 3º e 4º da Lei nº 11.116, de 18 de maio de 2005, ficam reduzidas a 0 (zero) até 31 de dezembro de 2022, garantida às pessoas jurídicas da cadeia, incluído o adquirente final, a manutenção dos créditos vinculados. Parágrafo único. As alíquotas da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público incidente na Importação de Produtos Estrangeiros ou Serviços (Contribuição para o PIS/PasepImportação) e da Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Serviços do Exterior (Cofins-Importação) incidentes na importação de óleo diesel e suas correntes, de biodiesel e de gás liquefeito de petróleo, derivado de petróleo e de gás natural, e de querosene de aviação de que tratam o § 8º do art. 8º da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, e o art. 7º da Lei nº 11.116, de 18 de maio de 2005, ficam reduzidas a 0 (zero) no prazo estabelecido no caput deste artigo” (grifo nosso).
A MP 1.118/2022, que alterou o disposto pela LC 192/2022, decotou a previsão legal de que estaria “garantida às pessoas jurídicas da cadeia, incluído o adquirente final, a manutenção dos créditos vinculados” e acrescentou o § 2º a tal artigo, o qual prevê a possibilidade de as pessoas jurídicas produtoras e revendedoras manterem os créditos vinculados às vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência do PIS/Pasep e da COFINS.
Assim, a MP 1.118/2022 limitou aos produtores e revendedores a possibilidade de aproveitamento dos créditos de PIS e COFINS de modo a suprimir dos adquirentes finais e demais participantes da cadeia de pessoas jurídicas a quem havia sido assegurada.
“Art. 1º A Lei Complementar nº 192, de 11 de março de 2022, passa a vigorar com as seguintes alterações: ‘Art. 9º As alíquotas da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins de que tratam os incisos II e III do caput do art. 4º da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, o art. 2º da Lei nº 10.560, de 13 de novembro de 2002, os incisos II a IV do caput do art. 23 da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, e os art. 3º e art. 4º da Lei nº 11.116, de 18 de maio de 2005, ficam reduzidas a zero até 31 de dezembro de 2022. § 1º As alíquotas da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público incidente na Importação de Produtos Estrangeiros ou Serviços - Contribuição para o PIS/PasepImportação e da Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Serviços do Exterior - Cofins-Importação incidentes na importação de óleo diesel e suas correntes, de biodiesel e de gás liquefeito de petróleo, derivado de petróleo e de gás natural, e de querosene de aviação de que tratam o § 8º do art. 8º da Lei nº 10.865, de 2004, e o art. 7º da Lei nº 11.116, de 2005, ficam reduzidas a zero no prazo estabelecido no caput. § 2º Aplica-se às pessoas jurídicas produtoras ou revendedoras dos produtos de que trata o caput o disposto no art. 17 da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004.’ (NR)
Art. 2º Fica revogado o parágrafo único do art. 9º da Lei Complementar nº 192, de 2022.
Art. 3º Esta Medida Provisória entra em vigor na data de sua publicação.”
A par disso, por ocasião da ADI 7181, o STF concedeu parcialmente a medida cautelar a fim de determinar que a MP 1.118/2022 somente produzisse efeitos após transcorrido o lapso de 90 (noventa) dias desde a data de sua publicação e concedeu à decisão eficácia retroativa.
Na oportunidade, peço vênia para transcrever alguns trechos do voto relator do Ministro Dias Toffoli:
“(…) Em síntese, considero, em sede de cognição sumária, que a MP nº 1.118/22 revogou a possibilidade de a pessoa jurídica adquirente final dos produtos a que se referem o caput do art. 9º da LC nº 192/22, sujeitos à alíquota zero do PIS/Pasep e da COFINS, manter créditos vinculados. E, ao assim proceder, a medida provisória majorou indiretamente a carga tributária do PIS/Pasep e da COFINS. Pois bem. De acordo com o entendimento predominante no Supremo Tribunal Federal, a majoração indireta de tributo, inclusive mediante a revogação de benefício fiscal, deve se submeter às regras constitucionais da anterioridade geral e nonagesilmal, conforme o caso . No presente caso, estamos diante de majoração indireta da carga tributária do PIS/Pasep e da COFINS, tendo presente a revogação da possibilidade de a pessoa jurídica adquirente final dos produtos a que se refere[] o caput do art. 9º da LC nº 192/22, sujeitos à alíquota zero dessas exações, manter créditos vinculados. A instituição e a majoração de tais contribuições estão sujeitas à anterioridade nonagesimal, prevista no art. 195, § 6º, da Constituição Federal 5 . Sendo assim, a majoração indireta de suas cargas também está sujeita[] a essa anterioridade. A medida provisória ora questionada, contudo, violou o texto constitucional, ao revogar, sem a observância da anterioridade nonagesimal (art. 195, § 6º, da Constituição Federal), aquela possibilidade de a pessoa jurídica adquirente final dos produtos a que se referem o caput do art. 9º da LC nº 192/22 manter créditos vinculados. De outro giro, observada a anterioridade nonagesimal em questão, não vislumbro, ainda em sede de juízo perfunctório, ofensa aos princípios da segurança jurídica ou da não surpresa na revogação em comento. Em primeiro lugar, é sólida a jurisprudência da Corte de que inexiste direito adquirido a regime jurídico, inclusive em sede de matéria tributária. A respeito do assunto: ADI nº 3.184/DF, Tribunal Pleno, Relatora a Ministra Cármen Lúcia , DJe de 18/9/20; RE nº 354.870/RS-AgR, Primeira Turma, Relator o Ministro Roberto Barroso, DJe de 2/2/15; RE nº 634.573/RSAgR, Primeira Turma, de minha relatoria, DJe de 25/10/12. Em segundo lugar, destaco já ter o Tribunal Pleno, no julgamento do RE nº 1.043.313/RS, Tema nº 939, de minha relatoria, consignado que o legislador, o qual tem autonomia para tratar da não cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, pode revogar norma legal que previa a possibilidade de apuração de determinados créditos dentro desse sistema, desde que respeitados os princípios constitucionais gerais, como a isonomia e a razoabilidade (os quais não vislumbro terem sido violados no presente caso). Em terceiro lugar, a observância da anterioridade nonagesimal já confere prazo razoável para que o sujeito passivo se adapte à nova disciplina. (...)”
Da análise do teor da referida decisão, observe-se que prevalece o entendimento segundo o qual a majoração de tributo, ainda que de forma indireta, deve se submeter à regra da anterioridade nonagesimal.
Pois bem. No julgamento do Tema 1247, o STF também fixou tese nesse sentido: As modificações promovidas pelos Decretos 9.101/2017 e 9.112/2017, ao minorarem os coeficientes de redução das alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre a importação e comercialização de combustíveis, ainda que nos limites autorizados por lei, implicaram verdadeira majoração indireta da carga tributária e devem observar a regra da anterioridade nonagesimal, prevista no art. 195, § 6º, da Constituição Federal.
Tal entendimento está em consonância com o Superior Tribunal de Justiça:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. OFENSA AO ART. 1.022 DO CPC NÃO CONFIGURADA. ALEGA VIOLAÇÃO DO ART. 97, II, DO CTN. FUNDAMENTO INATACADO. APLICAÇÃO DA SÚMULA 283/STF. ALÍNEA "C". DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL NÃO DEMONSTRADO. 1. A solução integral da controvérsia, com fundamento suficiente, não caracteriza ofensa ao art. 1.022 do CPC. 2. Hipótese em que a agravante afirma que o Tribunal de origem não examinou o argumento de que o benefício tributário concedido não poderia ser revogado por Decreto Estadual, mas o acórdão hostilizado expressamente afirmou que a revogação se deu nos termos da legislação tributária, notadamente com base na cláusula quinta do Convênio ICMS 100/1997. O inconformismo da parte, nesse ponto, diz respeito ao mérito, inconfundível com o vício de omissão. 3. Quanto à alegada violação do art. 97 do CTN, as razões recursais foram apresentadas de forma genérica, sem contrastar o fundamento segundo o qual a revogação do benefício, na forma como foi feita, encontra respaldo na exigência de estorno do imposto, estabelecida nos incisos I e II do art. 21 da LC 87/1996. A ausência de impugnação específica a esse fundamento atrai a incidência da Súmula 283/STF. 4. Por último, quanto ao suposto dissídio jurisprudencial, há total e completa dissociação da argumentação veiculada pela agravante, nas razões do Recurso Especial, com o verdadeiro conteúdo do acórdão hostilizado. Afirma a agravante que o acórdão da Corte local não equiparou o estorno de crédito ao conceito de majoração do tributo, mas tal premissa não encontra respaldo no acórdão hostilizado, que, no ponto, foi favorável à pretensão da agravante (fl. 191, e-STJ):"Cabe, contudo, reconhecer que a revogação de benefícios fiscais acarreta, como já reconhecido em casos símiles pelo STF, a majoração indireta do tributo, devendo, portanto, observância ao princípio da anterioridade geral e nonagesimal. Ad exemplum: RE 1.265.596, j.27-4-2020; RE 1.253.510, j. 3-2-2020; entendimento que, averbe-se, firmou-se posteriormente à edição da invocada orientação estabelecida na súmula 615 do STF (17-10-1984)". 5. Agravo Interno não provido. (AgInt no AREsp n. 1.800.883/SP, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 27/9/2021, DJe de 4/11/2021.)
Em relação à LC 194/2022, note-se que com o seu advento surgiram alterações em diversos dispositivos da LC 192/2022, conforme se observa do art. 9º:
“Art.9º.............................................................................….........................................................
§ 2º Aplicam-se às pessoas jurídicas atuantes na cadeia econômica dos produtos de que trata o caput deste artigo:
I - em relação à aquisição de tais produtos, as vedações estabelecidas na alínea b do inciso I do art. 3º e no inciso II do § 2º do art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e na alínea b do inciso I do art. 3º e no inciso II do § 2º do art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003; e
II - em relação aos créditos de que tratam o art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e o art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, distintos do crédito referido no inciso I deste parágrafo, a autorização estabelecida pelo art. 17 da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004.
§ 3º De 11 de março de 2022 até o prazo estabelecido no caput, a pessoa jurídica que adquirir os produtos de que trata o caput deste artigo para utilização como insumo, nos termos do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, fará jus a créditos presumidos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins em relação à aquisição no mercado interno ou importação de tais produtos em cada período de apuração.
§ 4º O valor dos créditos presumidos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins de que trata o § 3º deste artigo em relação a cada metro cúbico ou tonelada de produto adquirido no mercado interno ou importado corresponderá aos valores obtidos pela multiplicação das alíquotas das referidas contribuições estabelecidas no caput do art. 2º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no caput do art. 2º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, sobre o preço de aquisição dos combustíveis.
§ 5º Os créditos presumidos instituídos no § 3º deste artigo:
I - sujeitar-se-ão às hipóteses de vinculação mediante apropriação ou rateio e de estorno previstas na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins para os créditos de que tratam o art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e o art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, especialmente aquelas estabelecidas no § 8º do art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no § 8º do art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e no § 3º do art. 6º, combinado com o inciso III do caput do art. 15 dessa mesma Lei;
II - somente poderão ser utilizados para desconto de débitos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, exceto se vinculados a receitas de exportação ou na hipótese prevista no art. 16 da Lei nº 11.116, de 18 de maio de 2005.
§ 6º Durante o prazo estabelecido no caput, fica suspenso o pagamento das contribuições de que tratam o caput e o § 1º deste artigo incidentes nas aquisições no mercado interno e nas importações de petróleo efetuadas por refinarias para a produção de combustíveis.
§ 7º (VETADO). (Promulgação partes vetadas)
§ 7º Aplica-se o disposto no § 6º deste artigo aos insumos naftas, com Nomenclatura Comum do Mercosul/Sistema Harmonizado - NCM/SH 2710.12.49, outras misturas (aromáticos), NCM/SH 2707.99.90, óleo de petróleo parcialmente refinado, NCM 2710.19.99, outros óleos brutos de petróleo ou minerais (condensados), NCM 2709.00.10, e N-Metilanilina, NCM/SH 2921.42.90.
§ 8º A suspensão de pagamento de que tratam os §§ 6º e 7º deste artigo converte-se em alíquota 0 (zero) após a utilização exigida pelos referidos dispositivos, aplicando-se à pessoa jurídica que adquire o produto com suspensão o disposto no art. 22 da Lei nº 11.945, de 4 de junho de 2009.
§ 9º A Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil disciplinará o disposto nos §§ 6º, 7º e 8º deste artigo, podendo, inclusive, exigir que o adquirente preste declaração ao fornecedor de petróleo para informar a parcela da aquisição que será utilizada para a produção dos combustíveis referidos nos §§ 6º e 7º deste artigo.” (NR)
Verifica-se, assim, que a LC 194/2022 promoveu nova restrição ao aproveitamento de créditos do PIS e da COFINS aos produtos especificados no caput, bem como impôs vedações estabelecidas na alínea “b” do inciso I do art. 3º e no inciso II do §2º do art. 3º da Lei n. 10.637/2002 e na alínea “b” do inciso I do art. 3º e no inciso II do §2º do art. 3º da Lei n. 10.833/2003.
Inclusive, a LC 194/2022 dispôs em seu art. 15 que sua entrada em vigor seria a partir da data de sua publicação.
Portanto, embora as alterações nos referidos dispositivos legais não se refiram a aumento de alíquota e base de cálculo, limitaram benefícios fiscais outrora concedidos pela LC 192/2022 quanto ao aproveitamento dos créditos do PIS e COFINS, razão pela qual consubstanciam em majoração indireta.
Logo, em que pese ter havido majoração indireta, a LC 194/2022 ao entrar em vigor na data de sua publicação não atendeu ao ditame constitucional da anterioridade nonagesimal.
Conquanto as contribuições para a seguridade não sejam, pela sua natureza, não cumulativos e considerando que após as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 tenha sido concedido ao contribuinte a opção pelo regime cumulativo ou não, a depender do regime de tributação do imposto de renda (lucro real ou presumido), o fato é que não há impedimento que legislação ordinária conceda ou não a aplicação da regra da nã0 cumulatividade.
Sendo assim, ainda que o princípio da nã0 cumulatividade não seja exigível aos tributos PIS e COFINS e que eventual benefício concedido pela legislação possa ser posteriormente revogado, a anterioridade nonagesimal prevista constitucionalmente deve ser respeitada.
Nesse sentido, entendo cabível a tese da impetrante de aplicar à hipótese dos autos o mesmo entendimento firmado por ocasião da medida cautelar na ADI 7181, tendo em vista a similitude fático-jurídica entre os casos.
Com efeito, ainda que o impetrado tenha alegado que a ADI 7181 tem aplicação restrita aos consumidores finais, adquirentes de combustíveis para uso próprio e que não se aplica aos comerciantes varejistas de combustíveis, não há razão para não observar a regra da anterioridade nonagesimal para situação semelhante e relativa ao mesmo dispositivo legal.
Por derradeiro, a conclusão que se extrai é que a LC 194/2022 revogou benefício fiscal, importando em majoração indireta de tributo e por isso só poderá produzir efeitos depois de decorridos 90 (noventa) das da data de sua publicação.
No caso concreto, a parte impetrante comprovou que seu objeto social é o “comércio varejista de combustíveis para veículos automotores” (Id 1374320912) e a aquisição de óleo diesel no período de 11/03/2022 a 15/08/2022 (Id 1374320921); logo, faz jus a postergação dos efeitos da LC 192/2022 e LC 194/2022 conforme fundamentação supra.
Compensação e restituição
Quanto a eventual crédito decorrente de créditos do PIS e da COFINS em relação aos custos na aquisição de combustíveis (diesel), tem-se que poderá ser objeto de compensação com quaisquer tributos administrados pela Receita Federal do Brasil, observadas as vedações constantes na Lei n. 9.430/96, bem como na Lei n. 13.670/2018.
A atualização monetária e os juros de mora devem incidir a partir do mês seguinte ao do pagamento indevido conforme disposto no art. 39, §4º, da Lei 9.250/95 c/c o art. 73 da Lei 9.532/97, utilizando-se, para ambos os fins, unicamente a taxa SELIC, acumulada mensalmente.
Ademais, consoante o artigo 170-A do CTN, a compensação tão somente poderá ser realizada após o trânsito em julgado.
Registre-se que cabe ao Judiciário tão somente declarar se os créditos são ou não compensáveis, competindo à autoridade administrativa verificar a liquidez e a certeza dos créditos a serem compensados.
Anote-se, por fim, que o pagamento de valores pela União somente pode ser realizado mediante precatório, nos termos do art. 100 da CR/88, motivo pelo qual é impossível que seja efetuada repetição de indébito tributário reconhecido judicialmente na via administrativa. Assim, os pedidos de restituição encaminhados ao Fisco, diversamente das declarações de compensação, não podem ter como objeto crédito judicialmente reconhecido.
III – DISPOSITIVO
Ante o exposto, JULGO PARCIALMENTE PROCEDENTE o pedido e, consequentemente, CONCEDO EM PARTE A SEGURANÇA, nos termos do art. 487, I, do CPC, para declarar o direito da impetrante aproveitar créditos no âmbito do regime não-cumulativo do PIS e da COFINS, relativos a aquisição de combustíveis (diesel) da data da publicação da LC 192/2022 até 90 dias após a publicação da LC 194/2022. Consequentemente, declaro o direito da impetrante promover a compensação dos créditos ora reconhecidos com débitos fiscais, observada a prescrição quinquenal e o trânsito em julgado (CTN, art. 170-A, acrescentado pela LC nº 104/2001), acrescidos de juros equivalentes à taxa referencial SELIC (Lei nº 8.212/91, art. 89, § 4º, redação da Lei nº 11.941/2009)”.
Com efeito, ao legislador ordinário incumbe definir os setores de atividade econômica para os quais as contribuições previdenciárias a cargo do empregador (al. b do inc. I do art. 195 da Constituição) e sociais para PIS-PASEP e COFINS, incidentes sobre a receita bruta ou faturamento (inc. IV do art. 195 da Constituição), serão não cumulativas (§ 12 do art. 195 da Constituição). A respeito dessa regra já resolveu o Supremo Tribunal Federal que a não cumulatividade dessas contribuições deve ser vista como técnica voltada a afastar o “efeito cascata” na atividade econômica, considerada a receita ou o faturamento auferidos pelo conjunto de contribuintes tributados sequencialmente ao longo do fluxo negocial dos bens ou dos serviços (STF, RE 607642, Tribunal Pleno, DJe 9nov.2020).
Assim sendo, o inc. II do § 2º do art. 3º da L 10.637/2002, com idêntica redação na L 10.833/2003, expressamente veda o creditamento para abater da base de cálculo das contribuições para PIS-PASEP e COFINS os custos de aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição, com constitucionalidade reconhecida (STF, Tribunal Pleno, RE 841979, DJe 9fev.2023).
Especificamente quanto ao creditamento permitido pelo art. 17 da L 11.033/2004 (Lei do REPORTO), foram fixadas as seguintes teses no tema 1.093 de recursos repetitivos do Superior Tribunal de Justiça:
1.É vedada a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre os componentes do custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica (arts. 3º, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003).
2.O benefício instituído no art. 17, da Lei 11.033/2004, não se restringe somente às empresas que se encontram inseridas no regime específico de tributação denominado REPORTO.
3.O art. 17, da Lei 11.033/2004, diz respeito apenas à manutenção de créditos cuja constituição não foi vedada pela legislação em vigor, portanto não permite a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica, já que vedada pelos arts. 3º, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003.
4.Apesar de não constituir créditos, a incidência monofásica da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não é incompatível com a técnica do creditamento, visto que se prende aos bens e não à pessoa jurídica que os comercializa que pode adquirir e revender conjuntamente bens sujeitos à não cumulatividade em incidência plurifásica, os quais podem lhe gerar créditos.
5.O art. 17, da Lei 11.033/2004, apenas autoriza que os créditos gerados na aquisição de bens sujeitos à não cumulatividade (incidência plurifásica) não sejam estornados (sejam mantidos) quando as respectivas vendas forem efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, não autorizando a constituição de créditos sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica.
Naquela oportunidade, o Superior Tribunal de Justiça ressaltou que o art. 17 da lei 11.033/2004 é extensível para além dos limites do regime específico de tributação denominado REPORTO e, embora posterior ao inc. II do § 2º do art. 3º da L 10.637/2002 (idêntica redação e correspondência na lei 10.833/2003), não autoriza a constituição de crédito de PIS-PASEP e COFINS sobre o custo de aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica, permitindo apenas a manutenção de créditos que não foram expressamente vedados pelas LL 10.637/2002 e 10.833/2003.
O art. 9º da LC 192/2022, vigente em 11mar.2022, estabeleceu que as alíquotas da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Contribuição para o PIS/Pasep) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) de que tratam os incisos II e III do caput do art. 4º da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, o art. 2º da Lei nº 10.560, de 13 de novembro de 2002, os incisos II, III e IV do caput do art. 23 da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, e os arts. 3º e 4º da Lei nº 11.116, de 18 de maio de 2005, ficam reduzidas a 0 (zero) até 31 de dezembro de 2022, garantida às pessoas jurídicas da cadeia, incluído o adquirente final, a manutenção dos créditos vinculados.
Os dispositivos legais referidos pelo caput do art. 9º da LC 192/2022 tratam das contribuições para PIS-PASEP e COFINS devidas pelos produtores, fabricantes e importadores de determinados combustíveis (óleo diesel e suas correntes, querosene de aviação, biodiesel, etc.). O benefício de redução da alíquota a zero (até 31dez.2022) levada a efeito pelo caput do art. 9º da LC 192/2022 diz respeito, portanto, aos produtores, fabricantes e importadores dos combustíveis e produtos derivados do petróleo, que fora desse período temporal do benefício fiscal são onerados pela tributação concentrada de contribuições para PIS-PASEP e COFINS.
Os referidos produtos estão submetidos à tributação monofásica (art. 4º da L 9.718/1998 com a redação da L 9.990/2000 e alterações posteriores), de forma que as pessoas jurídicas integrantes das etapas seguintes da cadeia produtiva - revendedores, comerciantes atacadistas e varejistas ou adquirentes finais - já são, e sempre foram, beneficiados com a redução a zero das alíquotas de contribuições para PIS-PASEP e COFINS incidentes sobre a receita auferida com a comercialização dos combustíveis. A redução de alíquota a zero nas etapas posteriores da cadeia produtiva representa a essência do regime monofásico, como instrumento de concentrar e facilitar a tributação na etapa inicial e evitar o efeito de tributação em cascata.
A parte final do caput do art. 9º da LC 192/2022 estabeleceu situação aparentemente contraditória à regra geral de não cumulatividade do § 12 do art. 195 da Constituição, que o legislador tentou solucionar ao editar a MP 1.118/2022, publicada no DOU de 18maio.2022, alterando a redação do art. 9º da LC 192/2022 para excluir a parte final do caput do dispositivo e incluir o § 2º nos seguintes termos:
Art. 9º. As alíquotas da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins de que tratam os incisos II e III do caput do art. 4º da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, o art. 2º da Lei nº 10.560, de 13 de novembro de 2002, os incisos II a IV do caput do art. 23 da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, e os art. 3º e art. 4º da Lei nº 11.116, de 18 de maio de 2005, ficam reduzidas a zero até 31 de dezembro de 2022.
§ 1º. As alíquotas da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público incidente na Importação de Produtos Estrangeiros ou Serviços - Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Serviços do Exterior - Cofins-Importação incidentes na importação de óleo diesel e suas correntes, de biodiesel e de gás liquefeito de petróleo, derivado de petróleo e de gás natural, e de querosene de aviação de que tratam o § 8º do art. 8º da Lei nº 10.865, de 2004, e o art. 7º da Lei nº 11.116, de 2005, ficam reduzidas a zero no prazo estabelecido no caput.
§ 2º. Aplica-se às pessoas jurídicas produtoras ou revendedoras dos produtos de que trata o caput o disposto no art. 17 da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004.
Diante do contexto normativo, a Exposição de Motivos da Medida Provisória 1.118/2022 assim dispôs:
1. Submeto a sua apreciação a proposta de Medida Provisória que suprime a parte final do art. 9º da Lei Complementar nº 192, de 11 de março de 2022, que trata do direito de manutenção dos créditos da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Contribuição para o PIS/Pasep) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) vinculados à comercialização de combustíveis.
2. Inicialmente, deve-se assinalar que Medida Provisória é instrumento hábil para modificar Lei Complementar naquilo em que materialmente tem status de lei ordinária. É o caso de dispositivos que delineiam aspectos de alíquotas e créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, conforme tratado no art. 9º da Lei Complementar nº 192, de 2022.
3. Esses créditos, no caso da comercialização de combustíveis, seriam decorrentes, por exemplo, dos aluguéis de prédios ou da energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica comercializadora.
4. A supressão da referência à manutenção desses créditos não afeta esse direito do contribuinte, visto que a matéria já está integralmente tratada no art. 17 da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004, o qual determina que: “As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações”.
5. Ao contrário, a manutenção da atual redação do art. 9º poderá trazer insegurança jurídica a sua aplicação e levar à judicialização da questão do creditamento, baseado na interpretação de que o adquirente final do combustível, mesmo com as alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins reduzidas a zero, poderia tomar crédito dessa aquisição. Esta hipótese não tem sentido, pois aquisições de produtos vendidos com alíquotas zero das contribuições não ensejam direito a créditos.6. Dessa forma, com a nova redação proposta para o art. 9º da Lei Complementar nº 192, de 2022, fica afastada a possibilidade de litígios sem afetar o direito do contribuinte de manutenção dos créditos que lhe são de direito, cuja garantia já se encontra no art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004.7. A urgência se justifica pelo fato de que a Lei Complementar nº 192, de 2022, já foi publicada e está produzindo efeitos, o que faz com que seu art. 9º já possa gerar insegurança jurídica na sua aplicação e, consequentemente, judicialização da questão, enquanto a relevância ocorre em função da importância da cadeia de combustíveis para a economia nacional.
A MP 1.118/2022, em síntese, pretendeu esclarecer que o art. 9º da LC 192/2022 não assegurou direito dos contribuintes à constituição de créditos para desconto na apuração da base de cálculo das contribuições para PIS-PASEP e COFINS decorrentes da aquisição de mercadorias submetidas à tributação monofásica (alíquota zero), mas apenas ratificou o direito já previsto no art. 17 da L 11.033/2004 (Lei do REPORTO) de manutenção, pelo vendedor, de outros créditos obtidos com a aquisição de mercadoria submetida à tributação plurifásica, ainda que a venda seja realizada sem a incidência das contribuições para PIS-PASEP e COFINS.
A MP 1.118/2022 teve seu prazo de vigência encerrado no dia 27set.2022, sem conversão em lei ordinária, conforme Ato Declaratório do Presidente da Mesa do Congresso Nacional 73/2022. O caput do art. 9º da LC 192/2022 retomou sua redação original a partir dessa data. Com isso, o Supremo Tribunal Federal declarou prejudicada a ADI 7181, decisão que se tornou definitiva no dia 22ago.2023, cessando a eficácia de medida cautelar concedida para observância do princípio da anterioridade nonagesimal (STF, Tribunal Pleno, ADI 7181 MC-Ref, DJe 9ago.2022).
De toda forma, o art. 10 da LC 194/2022, publicada no DOU de 23jun.2022, buscou solucionar a imperfeição legislativa da parte final do art. 9º da LC 192/2022, modificando a redação do § 2º para expressamente reiterar que se aplicam às pessoas jurídicas adquirentes dos produtos derivados do petróleo as vedações ao direito de creditamento já previstas:
Art. 10. A Lei Complementar nº 192, de 11 de março de 2022, passa a vigorar com as seguintes alterações:[…]Art. 9º. […]§ 2º. Aplicam-se às pessoas jurídicas atuantes na cadeia econômica dos produtos de que trata o caput deste artigo: I - em relação à aquisição de tais produtos, as vedações estabelecidas na alínea b do inciso I do art. 3º e no inciso II do § 2º do art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e na alínea b do inciso I do art. 3º e no inciso II do § 2º do art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003; e II - em relação aos créditos de que tratam o art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e o art. /3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, distintos do crédito referido no inciso I deste parágrafo, a autorização estabelecida pelo art. 17 da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004.[…].
Em outras palavras, os incisos I e II do § 2º do art. 9º da LC 192/2022, com a redação da LC 194/2022, declaram não ser admitida a tomada de crédito para desconto na apuração da base de cálculo das contribuições para PIS-PASEP e COFINS quanto ao custo de aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica, ou seja, com redução de alíquota a zero nas etapas da cadeia produtiva, permitindo apenas a manutenção de créditos que não foram expressamente vedados pelas LL 10.637/2002 e 10.833/2003. Tratou o legislador ordinário de aplicar as teses 1.093 de recursos repetitivos do Superior Tribunal de Justiça ao caso específico de tributação monofásica dos produtos derivados do petróleo na forma da L 9.718/1998.
Diante do conflito aparente de normas (parte final do caput do art. 9º e § 2º do mesmo art. 9º da LC 192/2022), deve prevalecer, além do critério da especialidade, uma interpretação sistemática e teleológica que privilegie a coerência do ordenamento jurídico e a máxima efetividade da regra constitucional de não cumulatividade das contribuições sociais (§ 12 do art. 195 da Constituição), criada justamente para evitar a tributação em cascata. A leitura conjunta da al. b do inc. I do art. 3º e do inc. II do § 2º do art. 3º, idêntico nas LL 10.637/2002 e 10.833/2003, do § 2º do art. 9º da LC 194/2022, do art. 17 da L 11.033/2004 (Lei do REPORTO) e das teses 1.093 de recursos repetitivos do Superior Tribunal de Justiça induz à conclusão de que as pessoas jurídicas adquirentes dos combustíveis e derivados do petróleo submetidos à tributação monofásica (alíquota zero), sejam revendedoras, comerciantes atacadistas ou varejistas, sejam adquirentes finais, não estão autorizadas a constituir créditos para desconto na apuração da base de cálculo das contribuições para PIS-PASEP e COFINS derivados da aquisição desses combustíveis, mas apenas manter outros créditos decorrentes de tributação plurifásica, vinculada a outros tipos de produtos, que não estão expressamente vedados pelo ordenamento tributário.
Desse modo, não se submetem ao princípio da anterioridade nonagesimal (noventena) as alterações da MP 1.118/2022 ou da LC 194/2022, que apenas promoveram correta interpretação e aplicação da regra constitucional de não cumulatividade das contribuições sociais, nos exatos termos das teses 1093 de recursos repetitivos do Superior Tribunal de Justiça. Não houve majoração indireta de tributo ou qualquer violação ao conteúdo mínimo do princípio da anterioridade nonagesimal (não surpresa, previsibilidade, justa expectativa de estabilidade, segurança jurídica), sobretudo com a cessação de eficácia da medida cautelar do Supremo Tribunal Federal na ADI 7181.
Nesse sentido, foi o posicionamento unânime da 3ª Turma do TRF6 ao julgar a apelação nº 1002679-06.2022.4.06.3807/MG em fevereiro deste ano:
“EMENTA APELAÇÃO CÍVEL. TRIBUTÁRIO. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS DE PIS E COFINS NOS 90 DIAS APÓS A PUBLICAÇÃO DA LEI COMPLEMENTAR 194/22. ALEGAÇÃO DE REVOGAÇÃO DE BENEFÍCIO FISCAL. CONSTITUIÇÃO DE CRÉDITOS DE PIS E COFINS EM REGIME DE TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. TEMA 1.093/STJ. TEMA 1.137/STF. IMPOSSIBILIDADE. INEXISTÊNCIA DE CRÉDITO PRESUMIDO E DESNECESSIDADE DA NOVENTENA. APELAÇÃO E REMESSA OFICIAL PROVIDAS.1. O objeto da ação é a declaração da necessidade de observância da anterioridade nonagesimal na revogação do benefício fiscal concedido pela Lei Complementar 192/22, que reduziu a zero as alíquotas das contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS.2. É vedada a constituição de créditos de PIS e COFINS sobre o custo de aquisição de bens sujeitos ao regime de tributação monofásica. Tema 1.093/STJ.3. É inexigível a anterioridade nonagesimal em decreto que determina a reaplicação das alíquotas integrais do PIS e da COFINS. Tema 1.137/STF. 4. A isenção temporária concedida pelo artigo 9º da Lei Complementar 192/22 não pode ser considerada como concessão de direito à constituição de crédito das contribuições ao PIS e à COFINS, diante da natureza monofásica da tributação de combustíveis. Assim, a revogação do dispositivo que reduzia a alíquota das contribuições a zero não está sujeita à anterioridade nonagesimal, pois não havia direito a crédito a ser revogada.5. Apelação e remessa oficial providas para denegar a segurança. ACÓRDÃO Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, a Egrégia 3ª Turma do Tribunal Regional Federal da 6ª Região decidiu, por unanimidade, dar provimento à apelação e à remessa oficial para denegar a segurança, nos termos do relatório, votos e notas de julgamento que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.Belo Horizonte, 11 de fevereiro de 2025”.
No mesmo sentido, colaciona-se julgados recentes dos Tribunais Regionais Federais da 4ª e 3ª Regiões, respectivamente:
“EMENTA: TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÕES PARA PIS-PASEP E COFINS. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. COMBUSTÍVEIS E DERIVADOS DO PETRÓLEO. LC 192/2022, ALTERAÇÕES, MP 1.118/2022, LC 194/2022. CONSTITUIÇÃO E MANUTENÇÃO DE CRÉDITOS PARA ABATIMENTO NA BASE DE CÁLCULO. CONFLITO APARENTE DE NORMAS. TESES 1093 DO STJ. (TRF4, AC 5021346-70.2024.4.04.7100, 1ª Turma , Relator para Acórdão MARCELO DE NARDI , julgado em 02/04/2025)”.
“ E M E N T A DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA. LEI COMPLEMENTAR 194/2022. PRETENSÃO DE MANUTENÇÃO DOS CRÉDITOS DE PIS E COFINS DOS COMBUSTÍVEIS ADQUIRIDOS PARA REVENDA ATÉ 21.09.2022. OBSERVÂNCIA DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. VÍCIO INEXISTENTE. REVENDEDORA DE COMBUSTÍVEIS. CREDITAMENTO. AUSÊNCIA DO DIREITO. REGIME MONOFÁSICO DE TRIBUTAÇÃO. 1- A pretensão da impetrante esbarra na irrefutável impossibilidade de creditamento das revendedoras, em relação aos produtos submetidos à incidência concentrada da tributação (monofasia) - combustíveis, decorrente da lógica do próprio regime de tributação. 2. As limitações impostas pelo legislador constitucional exigem que as questões relativas aos benefícios ficais sejam tratadas com rigor legal, não permitindo interpretações ampliativas, alargamentos, a fim de que não haja concessão de benefícios sem lei específica. 3. A impetrante se submete à tributação da contribuição ao PIS e da COFINS não cumulativas. 4. O comércio de combustíveis para veículos automotores, quanto ao PIS e à COFINS, sujeita-se ao regime de tributação monofásico instituído pela Lei 10.147/2000. 5. O PIS/COFINS incidente sobre combustíveis devem ser calculados com a aplicação de alíquotas diferenciadas, sobre a receita bruta, auferida com a venda destes produtos. Contudo, a alíquota é reduzida a zero, quando for aplicada sobre a receita auferida com as vendas efetuadas pelos distribuidores e comerciantes varejistas. 6. O inciso II do § 2º do artigo 3º das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 proíbe o direito a crédito de PIS e COFINS na aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, como ocorre no caso dos produtos cuja alíquota seja zero. 7. As receitas de revenda atinentes à mercadoria sujeita ao regime monofásico não receberão a referida tributação. 8. O ordenamento jurídico deixa claro que o revendedor de combustíveis não poderá ter crédito de PIS/COFINS sobre as aquisições dessas mercadorias. Isso ocorre pela simples razão de que a compra não foi onerada com as contribuições. Sendo zero a alíquota, nada foi pago a título de PIS/COFINS pelo vendedor, não agravando o custo de aquisição para o comprador. Se a aquisição não foi onerada pelas contribuições, não existe conteúdo econômico capaz de gerar os créditos. Não há lei que outorgue o crédito nas aquisições de insumos com alíquota zero. 9. Afasta-se a ideia de incidência de contribuição com efeito "cascata", pois, se não houve recolhimento da contribuição em operações anteriores, não existe valor a ser creditado na operação seguinte. Inexiste superposição de incidência. Para existir direito a creditamento, é imprescindível que tenha havido cobrança e pagamento anteriores. 10. O Superior Tribunal de Justiça já firmou compreensão no sentido contrário à pretensão de creditamento, na revenda, de produtos sujeitos à tributação monofásica, conforme julgamento em recurso repetitivo (Tema Repetitivo 1093). 11. A Corte Superior concluiu que as vedações legais, naquele caso, são da essência do regime de tributação concentrada em uma única fase. A expressão que assegurava que o sujeito mantivesse os créditos existentes, não se comunicava com a vedação à obtenção de créditos referentes aos produtos de tributação monofásica. 12. O art. 9º da Lei Complementar n. 192/2022, em sua redação original, ao reduzir a zero as alíquotas de PIS e COFINS incidentes sobre as aquisições de combustíveis, não instituiu qualquer espécie de crédito presumido. 13. A disposição "garantida às pessoas jurídicas da cadeia, incluído o adquirente final, a manutenção dos créditos vinculados.", constante da parte final do caput, não assegura a possibilidade de apropriação de créditos de PIS e COFINS em operações sujeitas à alíquota zero. A finalidade dessa norma é tão-somente garantir aos adquirentes de combustíveis como insumos, em operações pretéritas, realizadas com alíquota positiva, a manutenção dos créditos que já haviam apurado antes da LC 192, de 2022. 14. Considerando que a LC 192/2022, em sua redação original, não instituiu qualquer crédito presumido de PIS ou COFINS, não há falar em supressão da possibilidade de apropriação de créditos pela MP 1.118/2022 e a LC 194/2022, já que o pretenso direito não existia. 15. A decisão proferida pelo STF na ADI 7181 MC, para determinar que "a Medida Provisória nº 1.118, de 17 de maio de 2022, somente produza efeitos após decorridos noventa dias da data de sua publicação.", nada interfere na conclusão de que a impetrante não possui direito a creditamento de PIS e COFINS nas aquisições de combustíveis destinados à revenda que sejam sujeitas à alíquota zero. Precedente. 16. Não existe previsão legal ou constitucional que ampare o pedido da parte impetrante, não havendo falar em afronta aos princípios constitucionais da não cumulatividade, do direito adquirido, da legalidade, da irretroatividade das leis e da segurança jurídica. 17. Apelação desprovida (ApCiv 5023112-52.2022.4.03.6100 SP)”.
Incabíveis honorários advocatícios.
Custas na forma da lei.
Ante o exposto, voto por DAR PROVIMENTO à apelação para denegar a segurança pleiteada.
Documento eletrônico assinado por MÔNICA SIFUENTES, Desembargadora Federal Relatora, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc2g.trf6.jus.br/eproc/externo_controlador.php?acao=consulta_autenticidade_documentos, mediante o preenchimento do código verificador 60000097191v2 e do código CRC a1f23ad8.
Informações adicionais da assinatura:
Signatário (a): MÔNICA SIFUENTES
Data e Hora: 14/05/2025, às 17:12:13