Agravo de Instrumento Nº 6004254-65.2024.4.06.0000/MG
PROCESSO ORIGINÁRIO: Nº 6018892-52.2024.4.06.3800/MG
RELATOR: Desembargador Federal ANDRE PRADO DE VASCONCELOS
RELATÓRIO
Trata-se de agravo de instrumento, com pedido de antecipação da tutela recursal, interposto pelo BRASIF S/A EXPORTACAO IMPORTACAO, contra decisão proferida pelo Juízo da 8ª Vara Federal da Subseção Judiciária de Belo Horizonte, nos autos do Mandado de Segurança nº 6018892- 52.2024.4.06.3800, que indeferiu o pedido liminar para determinar o afastamento da incidência do IRPJ e da CSLL sobre os créditos presumidos de ICMS a que a Impetrante faz jus, independentemente do cumprimento de qualquer exigência e em face da nova legislação, vigente a partir de Janeiro/2024 (Lei nº 14.789/2023).
Em síntese, a AGRAVANTE sustenta que as razões de Direito que sustentam a presente demanda – créditos presumidos de ICMS não integram o conceito de lucro/renda para fins de caracterizar o fato gerador do IRPJ e da CSLL – já foram acolhidas pelo STJ no EREsp nº 1.517.492/PR.
Análise da antecipação da tutela recursal postergada ).
Contrarrazões apresentadas pela UNIÃO ().
É o relatório.
VOTO
Presentes os pressupostos de sua admissibilidade e, à míngua de questões preliminares, passo ao exame do mérito recursal.
Cinge-se a controvérsia em analisar os efeitos da Lei nº 14.789/2023 em relação a tributação do IRPJ e da CSLL, com a inclusão no resultado dos valores decorrentes dos incentivos fiscais e financeiros de ICMS concedidos pelos Estados em favor da Agravante, considerando os entendimentos do STJ firmados no EREsp nº 1.517.492/PR e no AgInt no AREsp n. 1.958.353/SC.
Inicialmente, consigno que a matéria sob análise já suscitava controvérsias antes mesmo da inovação legislativa promovida pela Lei nº 14.789/2023, havendo inúmeros feitos submetidos a análise deste Regional, bastando verificar que o incremento de processos envolvendo o referido tema, mesmo diante a iterativa jurisprudência do STJ - inclusive sob o rito de recursos repetitivos - fenômeno certamente vinculado ao complexo arcabouço normativo tributário.
De todo modo, cumpre explicitar o quadro interpretativo apresentado pelo STJ acerca da controvérsia da (im)possibilidade de tributação do IRPJ e da CSLL, com a inclusão no resultado dos valores decorrentes dos incentivos fiscais e financeiros de ICMS concedidos pelos Estados membros.
Em um primeiro momento, apresento o cenário normativo e jurisprudencial existente até 31 de dezembro de 2023, portanto, sem incidência da Lei nº 14.789/2023.
A partir do EREsp nº 1.517.492/PR, o STJ sedimentou o entendimento pela não inclusão do crédito presumido de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, nos seguintes termos:
RECURSO FUNDADO NO NOVO CPC/15. TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E CSLL. IMPOSSIBILIDADE. PRECEDENTES DA 1ª TURMA.
1. A Primeira Turma desta Corte, firmou entendimento no sentido da não inclusão do crédito presumido de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, porquanto referidos créditos foram renunciados pelo Estado em favor do contribuinte como instrumento de política de desenvolvimento econômico daquela Unidade da Federação, devendo sobre eles ser reconhecida a imunidade do art. 150, VI, a, da CF. Precedentes: AgRg no REsp 1227519/RS, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 24/03/2015, DJe 07/04/2015 e AgRg no REsp 1461415/SC, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 13/10/2015, DJe 26/10/2015. 2. Agravo interno a que se nega provimento. (AgInt no REsp n. 1.517.492/PR, relator Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, julgado em 6/10/2016, DJe de 20/10/2016.)
Vale consignar que a referida compreensão permanece inalterada, conforme exemplificado pelo excerto a seguir:
TRIBUTÁRIO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. BASES DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. INCLUSÃO. IMPOSSIBILIDADE. SUPERVENIÊNCIA DA LEI COMPLEMENTAR N. 160/2017. INAPLICABILIDADE.
1. A Primeira Seção, no julgamento do AgInt nos EREsp 1.528.697/SC, decidiu pela não inclusão do crédito presumido de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, salientando que a superveniência da Lei Complementar n. 160/2017, que promoveu alteração no art. 30 da Lei n. 12.973/2014, não alterou o entendimento de que a tributação do crédito presumido de ICMS representaria violação do princípio federativo. 2. Na mesma oportunidade, a Primeira Seção firmou a compreensão de que "[a] superveniência da Lei complementar n. 160/2017, que promoveu alteração no art. 30 da Lei n. 12.973/2014, e passou a enquadrar o incentivo fiscal estadual como subvenção para investimento, não tem o condão de alterar o entendimento desta Corte de que a tributação federal do crédito presumido de ICMS representa violação do princípio federativo" (AgInt nos EREsp 1.528.697/SC, Rel. Ministro Og Fernandes, Primeira Seção, julgado em 29/06/2021, DJe 12/08/2021). 3. Agravo interno não provido. (AgInt no AREsp n. 2.105.327/RS, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 13/2/2023, DJe de 17/2/2023.)
À evidência, é descabida a inclusão do crédito presumido de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, mesmo após a edição da Lei Complementar n. 160/2017, que promoveu alteração no art. 30 da Lei n. 12.973/2014.
Superada a questão relativa a exclusão do crédito presumido do ICMS, passo à análise dos demais benefícios relacionados ao tributo em comento.
A exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS da base de cálculo do IRPJ e CSLL - não sobre os créditos presumidos - foi analisada pelo STJ no REsp n. 1.945.110/RS e 1.987.158/SC, sendo fixada, por meio do Tema 1.182, a seguinte tese:
1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. 2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. 3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.
Como regra, a tributação do IRPJ e da CSLL sobre os incentivos fiscais de ICMS manteve-se autorizada, excetuando-se os casos em que for verificado o cumprimento dos requisitos previstos na legislação de regência.
Dito de outro modo, a exclusão dos benefícios de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL só será possível nas hipóteses em que o contribuinte cumpra os requisitos previstos no art. 10 da LC 160/17, e no art. 30, da Lei nº 12.973/2014. Nesse sentido, conforme trecho do voto proferido pelo relator no feito mencionado:
Na origem, trata-se de mandado de segurança ajuizado com a finalidade de reconhecer a ilegalidade da incidência do IRPJ e CSLL sobre os valores concedidos a título de benefício fiscal de ICMS. No caso dos autos o benefício fiscal que se pretendeu excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL é especificamente da espécie “redução da base de cálculo de ICMS”, promovida pelo Estado de Santa Catarina através do art. 9º inciso I, do RICMS-SC. Observa-se neste caso concreto que a conclusão a que chegou o Tribunal de origem se encontra em conformidade com a proposta firmada para o Tema 1.182. Nesse sentido, transcrevo o seguinte trecho do voto condutor do acórdão recorrido (fl. 244):
Ocorre que, com relação aos demais incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, entendo que, no caso concreto, não têm eles o mesmo efeito dos créditos presumidos de ICMS, porque não foram abrangidos pela construção jurisprudencial acima citada (STJ, EREsp1.517.492/PR), de modo que dependem da satisfação de todos os requisitos previstos na LC nº 160, de 2017 (artigos 9º e 10) e na Lei nº 12.973, de 2004 (art. 30).
Portanto, a conclusão adotada, segundo a qual o artigo 9º da Lei Complementar não assegura ao contribuinte a exclusão do benefício fiscal de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, está em conformidade com a tese proposta nesse voto.
Ademais, a Segunda Turma deste Superior Tribunal de Justiça vem determinando o retorno dos autos para a Corte de Origem a fim de que seja verificado o cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e no art. 30, da Lei n. 12.973/2014).
Frise-se que a legislação, interpretada pelo STJ no Tema 1.182 - item 1, não dispensou as empresas de comprovarem o preenchimento das condições estabelecidas no art. 30, caput, e § 2º, da Lei nº 12.973/2014. Veja-se:
Tema 1.182/STJ: 1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. [...]
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para:
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 2º As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o disposto no § 1º ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput , inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
Ainda que a exclusão de benefícios fiscais relacionados ao ICMS - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL prescinda da demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, faz-se necessária a demonstração do registro em reserva de lucros (reserva de incentivos fiscais) a que se refere o art. 195-A, da Lei nº 6.404/1976, e observadas as limitações legais.
O dispositivo previsto na Lei da Sociedade Anônima estípula:
Art. 195-A. A assembléia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório (inciso I do caput do art. 202 desta Lei).
A par da previsão acima, a Lei nº 12.973/2014 determina que a reserva de lucros (reserva de incentivos fiscais) somente poderá ser utilizada para absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal ou aumento do capital social.
A verificação do real alcance do Tema 1.182/STJ afasta o cabimento da tutela de evidência suscitada pela agravante. Sobre o tema:
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO DE INSTRUMENTO EM MANDADO DE SEGURANÇA. BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS DIVERSOS DO CRÉDITO PRESUMIDO. PEDIDO CONTIDO NAQUELE APRESENTADO EM AÇÃO AJUIZADA ANTERIORMENTE. RECURSO IMPROVIDO.
1. No mandado de segurança originário, a ora agravante pleiteou o reconhecimento do direito de deixar de recolher o IRPJ e a CSLL sobre os efeitos patrimoniais/financeiros de todos os benefícios fiscais de ICMS. Em caráter subsidiário, apresentou o seguinte pedido: que o não recolhimento do IRPJ/CSLL sobre os benefícios e incentivos fiscais de ICMS observe a previsão contida no artigo 10, da LC 160/2017 e artigo 30, § 4º, da Lei n. 12.973/2014, de tal forma que o único requisito exigível pela RFB seja o registro em reserva de lucros e os autorizadores dos incisos I e II, do aludido artigo 30, autorizando, desde já que a Impetrante usufrua dessa medida relativamente aos tributos vincendos em comento, reconhecendo que o atendimento dos requisitos deve ser realizado perante a esfera administrativa. 2. Conforme observado na decisão agravada, na ação 5004667-71.2022.4.03.6104, ajuizada anteriormente, embora a agravante tenha requerido a exclusão dos efeitos financeiros/patrimoniais referentes aos benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e CSLL em período anterior (julho de 2017 a dezembro de 2021), pleiteou também que a constituição da reserva de incentivos fiscais seja aplicada a todas as operações futuras. 3. Neste cenário, e conforme igualmente consignado na decisão recorrida, infere-se, ao menos nesta cognição inicial, que o pedido apresentado no mandado de segurança originário (5002893-69.2023.4.03.6104) está contido naquele veiculado no processo 5004667-71.2022.4.03.6104 (no bojo do qual já foi proferida sentença), de modo a caracterizar uma hipótese de litispendência parcial (continência). 4. Ainda que se tenha por superada essa questão processual, de modo a se considerar pertinente a análise da pretensão do contribuinte com base no quanto decidido pelo Superior Tribunal de Justiça no Tema 1182 dos recursos repetitivos, cumpre observar que, a exemplo do ocorrido nos respectivos representativos de controvérsia REsp 1.945.110/RS e REsp c/SC), aquela Corte Superior tem determinado o retorno dos autos aos tribunais de segunda instância para que a possibilidade de dedutibilidade seja analisada em cada caso concreto, considerados o pedido, a via processual utilizada e os documentos apresentados pelo contribuinte. 5. Desta forma, mesmo ao se analisar a questão sob esta ótica, a conclusão é de que não há, ao menos nesta fase processual, plena convicção acerca da probabilidade do direito postulado. Não se identifica, de igual modo, a existência de perigo de dano irreversível ao contribuinte. 6. Agravo de instrumento improvido. (TRF 3ª Região, 3ª Turma, AI - AGRAVO DE INSTRUMENTO - 5020527-57.2023.4.03.0000, Rel. Desembargador Federal CONSUELO YATSUDA MOROMIZATO YOSHIDA, julgado em 18/12/2023, Intimação via sistema DATA: 19/12/2023)
Em síntese, até 31 de dezembro de 2023 o cenário interpretativo existente era: a) não inclusão do crédito presumido de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL; b) a exclusão dos benefícios de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL só será possível nas hipóteses em que o contribuinte cumpra os requisitos previstos no art. 10 da LC 160/17, e no art., da Lei nº 12.973/2014.
Feita a digressão interpretativa, tem-se como possível uma melhor análise do impacto da Lei nº 14.789/2023, que dispõe sobre o crédito fiscal decorrente de subvenção para implantação ou expansão de empreendimento econômico; altera as Leis nºs 9.249, de 26 de dezembro de 1995, 14.592, de 30 de maio de 2023, e 14.754, de 12 de dezembro de 2023; e revoga dispositivos do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e 12.973, de 13 de maio de 2014, trouxe para a matéria.
Diferentemente do modelo anterior, a novel legislação implementou a tributação das subvenções por IRPJ e CSLL, assim como criou um crédito fiscal compensatório parcial relativo a subvenções para investimento, mas limitado à alíquota correspondente ao IRPJ, ou seja 25%
Soma-se a celeuma o fato do art. 21, II a IV, da Lei nº 14.789/2023, terem revogado os dispositivos normativos que dispunham sobre a exclusão de CSLL e IRPJ em face das subvenções supracitadas, estipulando o sistema de creditamento.
Nesse cenário, o novo modelo fiscal pode ser visualizado pelas fases de habilitação da pessoa jurídica, apuração e utilização do crédito fiscal.
Nos termos dos arts. 3º a 5º, da nova legislação, a habilitação será realizada nos seguintes termos:
Art. 3º Poderá ser beneficiária do crédito fiscal de subvenção para investimento a pessoa jurídica habilitada pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil.
Art. 4º São requisitos para a concessão da habilitação à pessoa jurídica:
I - ser beneficiária de subvenção para investimento concedida por ente federativo;
II - haver ato concessivo da subvenção editado pelo ente federativo anterior à implantação ou à expansão do empreendimento econômico; e
III - haver ato concessivo da subvenção editado pelo ente federativo que estabeleça expressamente as condições e as contrapartidas a serem observadas pela pessoa jurídica relativas à implantação ou à expansão do empreendimento econômico.
Parágrafo único. Transcorrido o prazo de 30 (trinta) dias da apresentação do pedido de habilitação pela pessoa jurídica sem que tenha havido a manifestação pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil, a pessoa jurídica será considerada habilitada.
Art. 5º Observado o direito à ampla defesa e ao contraditório, a habilitação será:
I - indeferida, na hipótese de a pessoa jurídica não atender aos requisitos de que trata o art. 4º desta Lei; ou
II - cancelada, na hipótese de a pessoa jurídica deixar de atender aos requisitos de que trata o art. 4º desta Lei.
Por sua vez, a apuração do crédito fiscal será assim procedida:
Art. 6º A pessoa jurídica habilitada poderá apurar crédito fiscal de subvenção para investimento, que corresponderá ao produto das receitas de subvenção e da alíquota de 25% (vinte e cinco por cento) relativa ao IRPJ.
Parágrafo único. O crédito fiscal deverá ser apurado na Escrituração Contábil Fiscal (ECF) relativa ao período de apuração de reconhecimento das receitas de subvenção.
Art. 7º Na apuração do crédito fiscal, poderão ser computadas somente as receitas de subvenção que:
I - estejam relacionadas à implantação ou à expansão do empreendimento econômico; e
II - sejam reconhecidas após o protocolo do pedido de habilitação da pessoa jurídica.
Art. 8º Na apuração do crédito fiscal, somente poderão ser computadas as receitas:
I - que sejam relacionadas às despesas de depreciação, amortização ou exaustão ou de locação ou arrendamento de bens de capital, relativas à implantação ou à expansão do empreendimento econômico; e
II - que tenham sido computadas na base de cálculo do IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).
§ 1º Não poderão ser computadas na apuração do crédito fiscal:
I - a parcela das receitas que superar o valor das despesas a que se refere o inciso I do caput deste artigo;
II - a parcela das receitas que superar o valor das subvenções concedidas pelo ente federativo; e
III - as receitas decorrentes de incentivos de IRPJ e do próprio crédito fiscal de subvenção para investimento.
§ 2º Para fins do disposto nos incisos I e II do § 1º deste artigo, os valores serão considerados de forma acumulada a partir da data do ato concessivo da subvenção.
§ 3º O disposto no inciso I do caput e no inciso I do § 1º deste artigo não se aplicará na hipótese de subvenção relacionada a bem não sujeito a depreciação, amortização ou exaustão.
§ 4º As receitas de subvenção de que trata o caput deste artigo não serão computadas na base de cálculo da estimativa mensal para fins do IRPJ e da CSLL e deverão ser tributadas no ajuste anual.
Por fim, a utilização do crédito fiscal ocorrerá na forma de compensação ou ressarcimento, obsevando:
Art. 9º O crédito fiscal de subvenção para investimento devidamente apurado e informado à Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil poderá ser objeto de:
I - compensação com débitos próprios, vincendos ou vencidos, relativos a tributos administrados pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil, observada a legislação específica; ou
II - ressarcimento em dinheiro.
Art. 10. O pedido de ressarcimento e a declaração de compensação relativos ao crédito fiscal serão recepcionados após o reconhecimento das receitas de subvenção para fins de tributação.
Parágrafo único. Na hipótese de o crédito fiscal não ter sido objeto de compensação, a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil efetuará o seu ressarcimento no vigésimo quarto mês, contado dos termos iniciais de que trata o caput deste artigo.
Art. 11. O valor do crédito fiscal não será computado na base de cálculo do IRPJ, da CSLL, da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Contribuição para o PIS/Pasep) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins).
Art. 12. O crédito fiscal de subvenção para investimento apurado em desacordo com o disposto nesta Lei não será reconhecido pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil.
Em que pese as diversas críticas realizadas ao novo regime instituído, considero que a Lei nº 14.789/2023 não violou a regra de que qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, conforme preceituado no art. 150, § 6º, da CF/1988.
Ao lado do acima disposto, verifico que o art. 111, do CTN, estipula a interpretação literal da legislação tributária que trate de suspensão ou exclusão do crédito tributário, outorga de isenção, assim como a dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
Desse modo, a anterior possibilidade legal de exclusão do ICMS (art. 30, da Lei nº 12.973/2014) foi revogada pela nova legislação, permitindo ao pagador de tributos tão somente se creditar, perante a Receita Federal do Brasil, por meio de ressarcimento ou compensação de tributos.
Portanto, a partir de 1º de janeiro de 2024, não há se falar em exclusão dos benefícios de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, porquanto a revogação do art. 30, da Lei nº 12.973/2014 acarreta na impossibilidade de aplicação do Tema 1.185/STJ.
Exemplificando compreensão semelhante:
TRIBUTÁRIO. EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E CLSS. IMPOSSIBILIDADE. PERIGO NA DEMORA NÃO DEMONSTRADO. AGRAVO DE INSTRUMENTO DESPROVIDO.
1. Cuida-se de agravo de instrumento interposto por Verdão Distribuidora de Hortifruti Ltda., em face de decisão proferida pelo Juízo da 6ª Vara Federal de Pernambuco, que, nos autos do Mandado de Segurança nº 0804689-67.2024.4.05.8300, não conheceu os embargos de declaração interpostos contra a decisão que deferiu a liminar perseguida, que objetivou que a autoridade coatora se abstenha de exigir a inclusão dos créditos presumidos de ICMS na base de cálculo do IRPJ e CSLL, desde que cumpridos os requisitos e condições estabelecidos pelo art. 16 da Lei nº 14.973/2023. 2. Em seu recurso, alega o agravante que a CF fixou as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, respectivamente, no inciso III do art. 153 e na alínea "c" do inciso I do art. 195. Por sua vez, o art. 43 do CTN estabelece regras gerais para incidência do IRPJ e a Lei 7.689/1988 sobre a incidência da CSLL. Por fim, o art. 57 da Lei 8.981/1995 determina que a CSLL segue as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ. Prossegue afirmando que, violando a lei e a segurança jurídica, a Lei n° 14.789/2023 revogou o artigo 30 da Lei n° 12.973/2014 (alterado pela Lei Complementar n° 160/2017), bem como o inciso V do caput do artigo 19 e o §2° do artigo 38 do Decreto-Lei n° 1.598/1977 acima mencionados, passando a tratar os créditos presumidos de ICMS como subvenções para investimento tributáveis pelo IRPJ e pela CSLL, ainda que tenha passado a oferecer, mediante determinadas condições, crédito equivalente a parte do benefício por estes auferido, a ser utilizado para compensação ou a ser ressarcido em dinheiro. 3. A Lei nº 14.789/2023, publicada no final de 2023, estabeleceu significativas mudanças quanto à sistemática de tributação dos benefícios fiscais de ICMS (subvenções), tanto pelo IRPJ/CSLL quanto pelo PIS/Cofins. Ela revogou o artigo 30 da Lei nº 12.973/14, além do inciso X do §3º do artigo 1º da Lei nº 10.637/2002 e inciso IX do §3º do artigo 1º da Lei nº 10.833/2002, que afastavam a tributação das subvenções de investimento pelo IRPJ, CSLL, PIS e a Cofins. Isto é, desde janeiro de 2024, as subvenções de ICMS passaram a integrar a base de cálculo dos mencionados tributos. Em contrapartida, a Lei nº 14.789/2023 possibilita que o contribuinte requeira a habilitação de "crédito fiscal de subvenção para investimento" (artigo 1º), correspondente ao "produto das receitas de subvenção e da alíquota de 25%" do IRPJ (artigo 6º), passível de ressarcimento ou de compensação com outros tributos administrados pela Receita Federal (artigo 2º, III). 4. Nos termos do art. 21, incisos II, III e IV, da recente Lei 14.789/2023, foram revogados expressamente os dispositivos normativos que dispunham sobre a exclusão de CSLL e IRPJ em face das subvenções supracitadas. Em suma, a redução da base de cálculo de tributo federal só pode ser realizada nas hipóteses expressamente previstas em lei (art. 150, § 6º, da CF e a art. 111 do CTN), sendo que a autorização legal para exclusão do crédito presumido do ICMS foi revogada pelo novo regime de apuração de créditos inaugurado pela Lei 14.789/2023. 5. Para além disso, cumpre mencionar que, no presente caso, não se demonstrou a existência de urgência ou perigo de lesão grave e de difícil ou incerta reparação, não tendo a agravante trazido ao recurso elementos concretos que levassem a crer pela ineficácia da medida ao final, pois a mera alegação de prejuízos financeiras decorrentes do recolhimento do tributo, de cunho patrimonial, não tem o condão, per se, de embasar a concessão da tutela in limine pugnada. 6. Ademais, ausente o risco de ineficácia da ordem se deferida apenas ao final do writ, porque o suposto direito perseguido, uma vez assegurado na via mandamental, será fielmente executado pela Administração, sob pena de desobediência. Não, há, portanto, que se confundir pressa com urgência. 7. Em casos assim, é certo que a imposição tributária acarreta ônus financeiro à empresa; porém, tal fato, por si só, não é suficiente, por si só, para configurar o periculum in mora, pois não necessariamente coloca em risco o funcionamento ou mesmo a saúde financeira da pessoa jurídica, principalmente, como no presente feito, que se trata de mandado de segurança preventivo, no qual somente subsiste receio de que ocorra autuação fiscal, isto é, ainda não houve qualquer medida concreta a atingir o patrimônio da agravante. 8. Deste modo, portanto, a mera alegação de prejuízo financeiro, decorrente do recolhimento de tributo, é insuficiente para caracterizar o perigo na demora exigido para a concessão da medida postulada. Neste sentido, acerca de pedido análogo ao ora ventilado, já decidiu esta Sexta Turma: Processo: 08053262320234050000, Agravo de Instrumento, Desembargador Federal Rodrigo Antonio Tenorio Correia da Silva, 6ª Turma, Julgamento: 26/09/2023. 9. Agravo de instrumento desprovido. (TRF5, PROCESSO: 08045473420244050000, AGRAVO DE INSTRUMENTO, DESEMBARGADOR FEDERAL SEBASTIÃO JOSÉ VASQUES DE MORAES, 6ª TURMA, JULGAMENTO: 28/05/2024).
Todavia, em relação aos créditos presumidos de ICMS, apresento compreensão diversa, tendo em vista os motivos que justificaram a possibilidade de serem excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não estão relacionados a Lei nº 12.973/2014, mas sim aos princípios federativo e da segurança jurídica.
Corroborando a conclusão acima, veja-se a ementa do já mencionado EREsp nº 1.517.492/PR, que dispõe:
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. ICMS. CRÉDITOS PRESUMIDOS CONCEDIDOS A TÍTULO DE INCENTIVO FISCAL. INCLUSÃO NAS BASES DE CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. INVIABILIDADE. PRETENSÃO FUNDADA EM ATOS INFRALEGAIS. INTERFERÊNCIA DA UNIÃO NA POLÍTICA FISCAL ADOTADA POR ESTADO-MEMBRO. OFENSA AO PRINCÍPIO FEDERATIVO E À SEGURANÇA JURÍDICA. BASE DE CÁLCULO. OBSERVÂNCIA DOS ELEMENTOS QUE LHES SÃO PRÓPRIOS. RELEVÂNCIA DE ESTÍMULO FISCAL OUTORGADO POR ENTE DA FEDERAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO FEDERATIVO. ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. INCONSTITUCIONALIDADE ASSENTADA EM REPERCUSSÃO GERAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (RE N. 574.706/PR). AXIOLOGIA DA RATIO DECIDENDI APLICÁVEL À ESPÉCIE. CRÉDITOS PRESUMIDOS. PRETENSÃO DE CARACTERIZAÇÃO COMO RENDA OU LUCRO. IMPOSSIBILIDADE.
I - Controverte-se acerca da possibilidade de inclusão de crédito presumido de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. II - O dissenso entre os acórdãos paradigma e o embargado repousa no fato de que o primeiro manifesta o entendimento de que o incentivo fiscal, por implicar redução da carga tributária, acarreta, indiretamente, aumento do lucro da empresa, insígnia essa passível de tributação pelo IRPJ e pela CSLL; já o segundo considera que o estímulo outorgado constitui incentivo fiscal, cujos valores auferidos não podem se expor à incidência do IRPJ e da CSLL, em virtude da vedação aos entes federativos de instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros. III - Ao considerar tal crédito como lucro, o entendimento manifestado pelo acórdão paradigma, da 2ª Turma, sufraga, em última análise, a possibilidade de a União retirar, por via oblíqua, o incentivo fiscal que o Estado-membro, no exercício de sua competência tributária, outorgou. IV - Tal entendimento leva ao esvaziamento ou redução do incentivo fiscal legitimamente outorgado pelo ente federativo, em especial porque fundamentado exclusivamente em atos infralegais, consoante declinado pela própria autoridade coatora nas informações prestadas. V - O modelo federativo por nós adotado abraça a concepção segundo a qual a distribuição das competências tributárias decorre dessa forma de organização estatal e por ela é condicionada. VI - Em sua formulação fiscal, revela-se o princípio federativo um autêntico sobreprincípio regulador da repartição de competências tributárias e, por isso mesmo, elemento informador primário na solução de conflitos nas relações entre a União e os demais entes federados. VII - A Constituição da República atribuiu aos Estados-membros e ao Distrito Federal a competência para instituir o ICMS - e, por consequência, outorgar isenções, benefícios e incentivos fiscais, atendidos os pressupostos de lei complementar. VIII - A concessão de incentivo por ente federado, observados os requisitos legais, configura instrumento legítimo de política fiscal para materialização da autonomia consagrada pelo modelo federativo. Embora represente renúncia a parcela da arrecadação, pretende-se, dessa forma, facilitar o atendimento a um plexo de interesses estratégicos para a unidade federativa, associados às prioridades e às necessidades locais coletivas. IX - A tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal estimula competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à cooperação e à igualdade, pedras de toque da Federação. X - O juízo de validade quanto ao exercício da competência tributária há de ser implementado em comunhão com os objetivos da Federação, insculpidos no art. 3º da Constituição da República, dentre os quais se destaca a redução das desigualdades sociais e regionais (inciso III), finalidade da desoneração em tela, ao permitir o barateamento de itens alimentícios de primeira necessidade e dos seus ingredientes, reverenciando o princípio da dignidade da pessoa humana, fundamento maior da República Federativa brasileira (art. 1º, III, C.R.). XI - Não está em xeque a competência da União para tributar a renda ou o lucro, mas, sim, a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia da atividade tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores éticos-constitucionais inerentes à organicidade do princípio federativo, e em atrito com o princípio da subsidiariedade, que reveste e protege a autonomia dos entes federados. XII - O abalo na credibilidade e na crença no programa estatal proposto pelo Estado-membro acarreta desdobramentos deletérios no campo da segurança jurídica, os quais não podem ser desprezados, porquanto, se o propósito da norma consiste em descomprimir um segmento empresarial de determinada imposição fiscal, é inegável que o ressurgimento do encargo, ainda que sob outro figurino, resultará no repasse dos custos adicionais às mercadorias, tornando inócua, ou quase, a finalidade colimada pelos preceito legais, aumentando o preço final dos produtos que especifica, integrantes da cesta básica nacional. XIII - A base de cálculo do tributo haverá sempre de guardar pertinência com aquilo que pretende medir, não podendo conter aspectos estranhos, é dizer, absolutamente impertinentes à própria materialidade contida na hipótese de incidência. XIV - Nos termos do art. 4º da Lei n. 11.945/09, a própria União reconheceu a importância da concessão de incentivo fiscal pelos Estados-membros e Municípios, prestigiando essa iniciativa precisamente com a isenção do IRPJ e da CSLL sobre as receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou creditados por esses entes a título de ICMS e ISSQN, no âmbito de programas de outorga de crédito voltados ao estímulo à solicitação de documento fiscal na aquisição de mercadorias e serviços. XV - O STF, ao julgar, em regime de repercussão geral, o RE n. 574.706/PR, assentou a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, sob o entendimento segundo o qual o valor de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte, constituindo mero ingresso de caixa, cujo destino final são os cofres públicos. Axiologia da ratio decidendi que afasta, com ainda mais razão, a pretensão de caracterização, como renda ou lucro, de créditos presumidos outorgados no contexto de incentivo fiscal. XVI - Embargos de Divergência desprovidos. (EREsp n. 1.517.492/PR, relator Ministro Og Fernandes, relatora para acórdão Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, julgado em 8/11/2017, DJe de 1/2/2018.)
Em linha com a compreensão exposta:
TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO. REMESSA NECESSÁRIA. MANDADO DE SEGURANÇA. EXCLUSÃO DOS CRÉDITOS PRESUMIDOS DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. APLICABILIDADE TESE FIXADA ERESP. N. 1.517.492/PR AO CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. DEMAIS BENEFEFÍCIOS DE ICMS. RESP 1.945.110/RS - TEMA 1182. COMPENSAÇÃO. SENTENÇA PARCIALMENTE REFORMADA.
1. Trata-se de remessa necessária e de recurso de apelação interposto em face da sentença que concedeu a segurança "para excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL as receitas obtidas com benefícios fiscais de crédito presumido (ou outorgado) de ICMS concedidos pelos Estados e DF, independentemente dos requisitos previstos no art. 30 da Lei 12.973/2014". No seu recurso de apelação, a apelante requer a reforma da sentença, para o fim de "(b.1) extinguir o processo sem resolução de mérito, por ausência de prova pré-constituída do direito supostamente violado (art. 6º, §5º, da Lei 12.016/2009 c/c art. 485, VI, do CPC/2015); seja para, subsidiariamente, (b.2) julgar improcedentes os pedidos formulados pela impetrante na petição inicial." 2. Quanto à remessa necessária, entendeu o magistrado a quo que a sentença não estava sujeita a reexame necessário conforme disposto no art. 496, § 4º, inciso II, do Código de Processo Civil. Contudo, a remessa necessária deve ser conhecida pela previsão específica do art. 14, §1º, da Lei n. 12.016/2009, norma especial em relação ao art. 496, § 4º, II do CPC. 3. Quanto à preliminar de inadequação da via eleita, não assiste razão à apelante. Isso porque o mandado de segurança é a via adequada para analisar o suposto direito líquido e certo da impetrante, pois se trata de verificação objetiva com base nos documentos apresentados e pré-constituídos. Ademais, a referida alegação se confunde com o mérito da demanda, devendo com este ser conjuntamente apreciado. 4. No mérito, cinge-se a questão em analisar se a impetrante/apelada tem direito de "afastar a incidência de IRPJ e CSLL sobre as receitas obtidas pela fruição do crédito presumido/outorgado de ICMS", nos termos do entendimento firmado pelo STJ, independentemente dos conceitos previstos na legislação tributária acerca de subvenção para investimento e custeio. 5. No julgamento dos EREsp 1.517.492/PR (Rel. p/ acórdão Ministra REGINA HELENA COSTA, DJe de 01/02/2018), a Primeira Seção do STJ firmou entendimento no sentido de que não é possível a inclusão de créditos presumidos de ICMS na base de cálculo do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, por representar interferência da União na política fiscal adotada por Estado-membro, configurando ofensa ao princípio federativo e à segurança jurídica. 6. Além disso, no julgamento do REsp 1.945.110/RS - Tema 1182, na data de 26/04/2023, o Superior Tribunal de Justiça firmou as seguintes teses: 1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. 2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. 3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico. 7. Dessa forma, de acordo com o recente julgado do Eg. STJ verifica-se, em síntese, que a tese fixada no EREsp nº 1.517.492/PR, referente a créditos presumidos de ICMS, não se estende a outros tipos de benefícios fiscais de ICMS (a exemplo de isenção, redução da base de cálculo, diferimento, estorno de débitos), ficando estes sujeitos aos requisitos do art. 10 da LC nº 160/2017 e o art. 30 da Lei nº 12.973/14 para serem excluídos da base de cálculo do IRPJ e CSLL. O referido entendimento já era aplicado por esta 3ª Turma Especializada. Precedentes. 8. No caso concreto, a parte autora impetrou mandado de segurança objetivando "afastar a incidência de IRPJ e CSLL sobre as RECEITAS obtidas pela fruição do CRÉDITO PRESUMIDO/OUTORGADO DE ICMS". E, na inicial, informa que tem como objeto social "a fabricação e comercialização de pescados em diversos Estados do país (...) os Entes Federados concederam benefícios fiscais de crédito presumido/outorgado de ICMS". A impetrante/apelada é pessoa jurídica de direito privado e apresenta, como objeto, a exploração de inúmeras atividades, dentre elas a "Fabricação de conservas de peixes, crustáceos e moluscos", "Preservação de peixes, crustáceos e moluscos e fabricação de produtos do pescado;" "Comércio, importação e exportação de pescados em geral, aves, ovos, carnes,cereais, embutidos, enlatados, doces e demais proditos alimenticios, mantendo seu estoque em armazéns gerais;" "Industrialização e processamento de pescados e organismos aquícolas em geral" e "Comércio varejista de pescados, camarão, crustáceos e moluscos, frutos do mar em geral, FRESCOS, CONGELADOS OU FRIGORIFICADOS, com serviços de entrega em domicílio,(...)" 9. Dos dispositivos indicados pela apelada, verifica-se que o Art. 320-D do RICMS/DF não prevê a concessão de crédito presumido, mas tão somente um regime especial de apuração mensal do ICMS. Contudo, os demais dipositivos indicados aos autos, quais sejam, o Art. 40, §5º Anexo III do RICMS/SP (Decreto 45490/2000) e Anexo IV, Item 2, Parte 1 do RICMS/MG (Decreto 48.589/2023), indicam expressamente a concessão de crédito presumido. 10. O Art. 320-D do RICMS/DF não prevê a concessão de crédito presumido, mas tão somente um regime especial de apuração mensal do ICMS. Apesar da não comprovação quanto ao benefício previsto na legislação do Distrito Federal, a parte autora demonstrou que usufrui dos benefícios de crédito presumido pelos demais dispositivos indicados. Quanto ao RICMS/SP, há previsão, no art. 62, de hipótese de créditos outorgados. Em análise do anexo III, ora indicado, constata-se que o art. 40, §5º, dispõe acerca da existência de crédito outorgado na hipótese de saída interna de pescados, tal qual apresentado pela impetrante. Da mesma forma, o RICMS/MG, no Anexo IV, Item 2, Parte 1, como bem ressaltado pela apelada, também prevê a concessão de crédito presumido, de forma que a carga tributária resulte em 0,1% (um décimo por cento) do valor da operação. Desse modo, diante do entendimento firmado no REsp 1.945.110/RS - Tema 1182 e da fundamentação já exposta, a impetrante/apelada tem direito de excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL os mencionados créditos presumidos de ICMS. 11. Por fim, não assiste razão à apelante ao afirmar que, em razão da Lei nº 14.789/2023, que revogou o art. 30 da Lei n. 12.973/2014, o crédito presumido estaria sujeito à incidência de IRPJ e CSLL. Quanto à questão, cumpre registrar que, recentemente, a Lei nº 14.789/2023, que produziu efeitos a partir de 1º de janeiro de 2024, revogou o art. 30 da Lei n. 12.973/2014, impossibilitando por completo a referida dedução. Em contrapartida, a atual legislação permite que o contribuinte apure crédito fiscal de subvenção para investimento, atendidos os requisitos lá estipulados. Contudo, o julgamento do STJ no EREsp 1.517.492/PR não se baseou na Lei 12.973/2014, mas sim na ofensa aos princípios federativo e segurança jurídica, já que a referida inclusão representaria interferência da União na política fiscal adotada por Estado-membro. 12. Quanto ao deferimento da compensação, a sentença de 1º grau estabeleceu que o direito à compensação deverá ser feito administrativamente, nas formas e limites prescritos pela legislação tributária (notadamente pelo art. 74 da Lei nº 9.430/96), observada a prescrição quinquenal e somente após o trânsito em julgado deste processo (art. 170-A do CTN). Nesse ponto, somente merece ser consignado na sentença a observância das condições previstas pelo art. 26-A da Lei nº 11.457/2007, incluído pela Lei nº 13.670/2018. 13. Diante da fundamentação exposta, a sentença merece ser reformada apenas para consignar, em relação à compensação a ser realizada com outros tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, a observância das condições previstas pelo art. 26-A da Lei nº 11.457/2007, incluído pela Lei nº 13.670/2018. 14. Remessa necessária conhecida e parcialmente provida. Apelação da União Federal conhecida e desprovida. DECISAO: Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, a Egrégia 3a. Turma Especializada do Tribunal Regional Federal da 2ª Região decidiu, por unanimidade, DAR PARCIAL PROVIMENTO à remessa necessária e NEGAR PROVIMENTO à apelação, nos termos do voto do relator, nos termos do relatório, votos e notas de julgamento que ficam fazendo parte integrante do presente julgado. (TRF2 , Apelação Cível, 5017798-81.2023.4.02.5110, Rel. PAULO LEITE , 3a. TURMA ESPECIALIZADA , Rel. do Acordao - PAULO LEITE, julgado em 04/06/2024, DJe 05/06/2024 14:25:56)
Pelo exposto, voto por DAR PROVIMENTO ao agravo de instrumento, suspendendo a exigibilidade tão somente dos créditos presumidos de ICMS, objeto único do pedido, nos termos da fundamentação.
Documento eletrônico assinado por ANDRE PRADO DE VASCONCELOS, Desembargador Federal Relator, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc2g.trf6.jus.br/eproc/externo_controlador.php?acao=consulta_autenticidade_documentos, mediante o preenchimento do código verificador 60000010139v6 e do código CRC b077f35a.
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